Bilanzberichtigung und Bilanzänderung / 3.2.4 Bilanzänderung bei Personengesellschaften

Rz. 118

Der Gewinn einer Personengesellschaft wird nach dem Prinzip der additiven Gewinnermittlung abgeleitet. Neben dem Ergebnis der Steuerbilanz der Personengesellschaft (Gesamthandsbilanz) sind demnach auch die Ergebnisse der Ergänzungs- und der Sonderbilanzen der Mitunternehmer in den Gesamtgewinn einzubeziehen.^[1] Der Mitunternehmeranteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft besteht somit aus dem Anteil an der Personengesellschaft (Gesellschaftsanteil aus Gesamthandsbilanz und Ergänzungsbilanz) und dem Sonderbetriebsvermögen (Sonderbilanz) des Mitunternehmers.^[2] Die Frage der Bilanzänderung kann sich bei Personengesellschaften daher nicht nur auf die Gesamthandsbilanz, sondern auch auf die für die einzelnen Gesellschafter zu führenden Ergänzungs- und Sonderbilanzen erstrecken.^[3]

Rz. 119

Auch bei Personengesellschaften ist eine Bilanzänderung nur dann zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht und soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht. Bei einer Mitunternehmerschaft beziehen sich beide Maßnahmen auf "die" Bilanz der Mitunternehmerschaft, folglich auf Gesamthandsbilanz, Ergänzungsbilanz und/oder Sonderbilanz. Beispielhaft gibt R 4.4 Abs. 2 Satz 6 EStR dazu an, dass eine Bilanzberichtigung in der Gesamthandsbilanz eine Bilanzänderung in der Ergänzungsbilanz oder aber auch der Sonderbilanz des Mitunternehmers bzw. der Mitunternehmer zulässt.^[4] Die aus dem Gedanken an eine einheitliche Betrachtung der Mitunternehmerschaft entspringende Ausfüllung des Begriffs des "engen sachlichen Zusammenhangs" sollte daneben auch zwischen Ergänzungs- und Sonderbilanzen der einzelnen Mitunternehmer erfüllt sein.^[5]

Rz. 120

Hinweis

Steuerliche Ergänzungsbilanzen enthalten als Bilanzpositionen lediglich Wertkorrekturen zu den entsprechenden Bilanzansätzen in der Gesamthandsbilanz. Ist im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung eine Ergänzungsbilanz aufzustellen, so kann bei dieser nur eine Bilanzänderung durchgeführt werden, falls gleichzeitig auch die entsprechenden Bilanzansätze der Gesamthandsbilanz geändert werden. Bei Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens respektive Bilanzpositionen der Sonderbilanz ist indes eine Bilanzänderung auch ohne Änderung bzw. Berichtigung der Gesamthandsbilanz grundsätzlich möglich. Das Ergebnis der Sonderbilanz ist zwar unter Beachtung der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu ermitteln, eine Bindungswirkung der Vermögenspositionen des Sonderbetriebsvermögens an die Handelsbilanz bzw. an die handelsrechtliche Gewinnermittlung über § 5 Abs. 1 EStG existiert dagegen nicht. So ist z. B. das Wahlrecht nach § 6 b EStG bei Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen auch für die Sonderbilanz entsprechend auszuüben.^[6]

Rz. 121

Investitionsrücklagen gemäß § 6 b Abs. 3 EStG für Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens sind durch die Mitunternehmerschaft auf der Passivseite der Sonderbilanz auszuweisen; selbiges gilt für bereits ausgeschiedene Gesellschafter. Das diesbezügliche Wahlrecht darf jedoch nur der Mitunternehmer selbst ausüben, da alleinig ihm die Besteuerungsfolgen zufallen. Die Rechtsprechung geht hierbei von der widerlegbaren Vermutung aus, dass die Wahlrechtsausübung in der Sonderbilanz bzw. deren gesamte Aufstellung in Abstimmung mit dem jeweiligen Mintunternehmer erfolgt ist. Die Vermutung greift jedoch nicht, falls der betreffende Mitunternehmer im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bereits aus der Gesellschaft ausgeschieden ist. Des Weiteren entfällt die Vermutung für den Fall, dass der Finanzbehörde bekannt ist, dass zwischen dem Mitunternehmer und der Mitunternehmerschaft "ernstliche Meinungsverschiedenheiten" vorherrschen. Kommt die Vermutung nicht zum Tragen oder kann ein Mitunternehmer die Vermutung hinsichtlich seines Mitwirkens an der Aufstellung der Sonderbilanz widerlegen, ist die durch die Mitunternehmerschaft aufgestellte Sonderbilanz nicht als eine Bilanz anzusehen, die dem Änderungsverbot des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG unterworfen ist.^[7]

Rz. 122

Nach der Rechtsprechung bewirtschaften Landwirtsehepaare, die im Güterstand der Gütergemeinschaft leben, ihren Hof als Mitunternehmer. Sie haben im Fall der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich^[8] deshalb eine Gesellschaftsbilanz vorzulegen, selbst wenn es sich um einen Fall von lediglich geringer Bedeutung i. S. von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO handelt. Hat das Ehepaar stattdessen lediglich eine Steuerbilanz für ein Einzelunternehmen vorgelegt, so stellt die Inanspruchnahme der Reinvestitionsvergütung nach § 6 b EStG in der (nachträglich und erstmalig aufgestellten) Mitunternehmerbilanz keine Bilanzänderung dar.^[9]

Rz. 123

Achtung

Es ist darauf zu achten, dass die Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht übereilt angewendet werden sollte bzw. darf, denn bevor diese überhaupt zur Anwendung gelangen kann, ist zu prüfen, ob überhaupt eine taugliche Bilanz für ein...