Bilanzberichtigung/Bilanzänderung / 2.2 Arten der Bilanzberichtigung

2.2.1 Grundsatz

Die Korrektur eines fehlerhaften Bilanzansatzes setzt voraus, dass noch ein Bilanzierungsfehler vorliegt.^[1] Durch die Zweischneidigkeit der Bilanz können sich Fehler bei der Bilanzierung später wieder ausgleichen, z. B. wenn eine zu Unrecht gebildete Rückstellung später aufgelöst wird.

Ein Bilanzansatz ist nicht fehlerhaft, wenn er der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht. Kommt es später zu einer Änderung dieser Rechtsprechung, wird der Bilanzansatz in der Bilanz fehlerhaft, in der die Änderung der Rechtsprechung erstmals berücksichtigt werden kann.^[2]

Es wird unterschieden zwischen einer

• erfolgswirksamen Bilanzberichtigung (Ausweis eines Gewinns oder eines Verlusts) und einer
• erfolgsneutralen Bilanzberichtigung (Korrektur zu Buchwerten).

Ob eine Bilanzberichtigung erfolgswirksam vorzunehmen ist, richtet sich nach der Fehlerursache. Hat danach die Berichtigung erfolgsneutral zu erfolgen, ist diese zwar innerhalb der Steuerbilanz gewinnwirksam auszuweisen, außerhalb jedoch nach Einlagegrundsätzen wieder zu neutralisieren. Ist ein gewinnneutraler Vorgang Fehlerursache, können darauf beruhende, in der Vergangenheit nicht erfasste mögliche Gewinnauswirkungen nicht durch eine Bilanzberichtigung nachgeholt werden.^[3]

[1] BFH, Urteil v. 11.2.1998, I R 150/94, BStBl 1998 II S. 503; BFH, Urteil v. 16.12.2009, IV R 18/07, BFH/NV 2010 S. 1419; BFH, Beschluss v. 2.6.2014, III B 101/13, BFH/NV 2014 S. 1374.

[2] BFH, Urteil v. 12.11.1992, IV R 59/91, BStBl 1993 II S. 392.

[3] BFH, Urteil v. 6.8.1998, IV R 67/97, BStBl 1999 II S. 14; BFH, Urteil v. 26.11.2008, X R 23/05, BStBl 2009 II S. 407; BFH, Urteil v. 16.12.2009, IV R 18/07, BFH/NV 2010 S. 1419; BFH, Urteil v. 1.7.2020, XI R 10/18, BStBl 2021 II S. 292.

2.2.2 Erfolgswirksame Bilanzberichtigung

Der Fehler ist grundsätzlich bis zu seinem Ursprung zurückzuverfolgen, auch wenn er sich über viele Jahre hinzieht, und zwar erfolgswirksam.^[1] Dabei ist das jeweilige Wirtschaftsgut mit dem Wert anzusetzen, der sich bei von vornherein zutreffender bilanzieller Behandlung ergeben hätte.^[2] Alle unrichtigen Bilanzansätze dieses Zeitraums sind richtig zu stellen. Darunter fallen grundsätzlich alle in die Vermögensübersicht – Bilanz – aufgenommenen und unzutreffend ausgewiesenen Bilanzposten und damit z. B. auch ein fehlerhafter Ausweis betrieblicher Beteiligungen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft oder die fehlerhafte Verbuchung von Entnahmen oder Einlagen. Steht dem die Bestandskraft der Steuerfestsetzung entgegen, die nicht durch Berichtigungsvorschriften überwunden werden kann, muss sich die Berichtigung auf den Zeitraum der offenen Veranlagungen beschränken. Die Korrektur ist in der Schlussbilanz des ersten Jahrs nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist^[3][4]. Ausnahme: der fehlerhafte Bilanzansatz hat sich in den (bestandskräftigen) Vorjahren auf die Höhe der festgesetzten Steuer nicht ausgewirkt.^[5]

Im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens richtet sich die Frage nach der Bestimmung, welche Bilanz zu berichtigen ist (Bilanz der Fehlerquelle oder eine spätere Bilanz), nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung.^[6]

Im Fall einer Realteilung mit Fortführung der Buchwerte kann ein gewinnwirksamer Bilanzierungsfehler der realgeteilten Personengesellschaft nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs bei den Realteilern gewinnerhöhend berichtigt werden.^[7]

Typische Fälle einer erfolgswirksamen Bilanzberichtigung sind z. B.:

• versehentlich nicht oder falsch in der Bilanz ausgewiesene Forderungen^[8]
• teilweise nicht aktiviertes Vorratsvermögen^[9]
• zu Unrecht passivierte Darlehensschulden^[10]
• fehlerhafte Aktivierung von sofort abzuziehenden Betriebsausgaben^[11]
• fehlerhaft abgezogene Aufwendungen, die als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren waren^[12]
• Ansatz eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens.^[13]

[1] BFH, Urteil v. 18.4.2012, X R 7/10, BStBl 2013 II S. 791.

[2] BFH, Urteil v. 10.12.1997, XI R 52/96, BStBl 1998 II S. 377; BFH, Urteil v. 6.8.1998, IV R 67/97, BStBl 1999 II S. 14; BFH, Urteil v. 22.6.2010, VIII R 3/08, BStBl 2010 II S. 1035.

[3] R 4.4 Abs. 1 Satz 9 EStR.

[4] BFH, Urteil v. 28.10.1998, X R 96/96, BStBl 1999 II S. 217; BFH, Urteil v. 10.6.2010, IV R 32/08, BStBl 2012 II S. 551; BFH, Urteil v. 25.6.2014, I R 29/13, BFH/NV 2015 S. 27; BFH, Beschluss v. 8.2.2017, X B 138/16, BFH/NV 2017 S. 579; BFH, Urteil v. 8.11.2018, IV R 38/16, BFH/NV 2019 S. 551.

[5] BFH, Urteil v. 6.9.2000, XI R 18/00, BStBl 2001 II S. 106; BFH, Urteil v. 30.6.2006, IV R 25/04, BStBl 2008 II S. 171.

[6] BFH, Urteil v. 8.12.1988, IV R 33/87, BStBl 1989 II S. 407; BFH, Urteil v. 19.7.2011, IV R 53/09, BStBl 2011 II S. 1017; BFH, Beschluss v. 25.4.2018, VI R 64/15, BFH/NV 2018 S. 831.

[7] BFH, Urteil v. 20.10.2015, VIII R 33/13, BStBl 2016 II S. 596.

[8] BFH, Urteil v. 30.3.2006, IV R 25/04, BStBl 2008 II S. 171.

[9] BFH, Urteil v. 28.4.1998, VIII R 46/96, BStBl 1998 II S. 443.

[10] BFH, Urteil v. 22.1.1985, VIII R 29/8...