Bilanzberichtigung/Bilanzänderung / 2.5 Weitere Anwendungsfälle

2.5.1 Unterlassene Aktivierung

Wurde ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens bisher gar nicht aktiviert, ist es mit dem Wert einzubuchen, der sich ergeben würde, wenn es von Anfang an richtig bilanziert worden wäre.^[1] Bei der Ermittlung des Einbuchungswerts ist eine "Schattenrechnung" durchzuführen (Absetzung der bisher unterlassenen AfA-Beträge von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten). Bei der Ermittlung dieses Einbuchungswerts kann nicht unterstellt werden, der Steuerpflichtige habe in der Vergangenheit Bewertungswahlrechte stets dahingehend ausgeübt, dass sie zu einem möglichst niedrigen Bilanzansatz führen.^[2] Ein Nachholen der auf die bestandskräftigen Vorjahre entfallenden AfA-Beträge ist nicht zulässig.^[3] Gleiches gilt bei fehlerhaft unvollständiger Aktivierung.^[4]

[1] BFH, Urteil v. 26.11.2008, X R 23/05, BStBl 2009 II S. 407; BFH, Urteil v. 29.7.2015, X R 37/13, BFH/NV 2016 S. 536.

[2] BFH, Urteil v. 29.7.2015, X R 37/13, BFH/NV 2016 S. 536.

[3] BFH, Urteil v. 24.10.2001, X R 153/97, BStBl 2002 II S. 75; BFH, Urteil v. 22.6.2010, VIII R 3/08, BStBl 2010 II S. 1035.

[4] BFH, Urteil v. 9.5.2012, X R 38/10, BStBl 2012 II S. 725.

2.5.2 Unterbrechung des Bilanzenzusammenhangs

Ist der Bilanzenzusammenhang unterbrochen, fehlt es an einer Schlussbilanz zum Ende des letzten Unterbrechungsjahrs. Für das erste Wirtschaftsjahr nach Ablauf der Unterbrechung ist eine Anfangsbilanz nach den Regeln aufzustellen, die für die Eröffnung eines Betriebs gelten. Ist der Bilanzenzusammenhang wegen Fehlens einer Veranlagung (Feststellung) für das vorangegangene Wirtschaftsjahr durchbrochen, so ist für den folgenden Veranlagungs-(Feststellungs-)zeitraum eine neue Anfangsbilanz aufzustellen.^[1] Keine Unterbrechung tritt bei zwischenzeitlicher Schätzung ein, sofern nur einzelne Bilanzposten geschätzt wurden.^[2]

[1] § 6 Abs. 1 EStDV,

BFH, Urteil v. 28.1.1992, VIII R 28/90, BStBl 1992 II S. 881.

[2] BFH, Urteil v. 12.10.1993, VIII R 86/90, BStBl 1994 II S. 174.

2.5.3 "Nicht erkannter Gewerbebetrieb"

Liegt ein "nicht erkannter Gewerbebetrieb" vor, denkbar z. B. im Fall eines nicht erkannten gewerblichen Grundstückshandels, und wird für diesen Betrieb erst in einem späteren Wirtschaftsjahr nach der Betriebseröffnung mit der Bilanzierung begonnen, sind bei erstmaliger Bilanzaufstellung die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs unbeachtlich. Die – gewinnneutrale – Einbuchung der Wirtschaftsgüter in die Anfangsbilanz erfolgt mit den Werten, mit denen sie bei von Beginn an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würden.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 26.11.2008, X R 23/05, BStBl 2009 II S. 407; BFH, Urteil v. 29.7.2015, X R 37/13, BFH/NV 2016 S. 536.

2.5.4 Berichtigung von Passivierungen

Für die Berichtigung von unrichtigen Passivansätzen gelten die Grundsätze für aktive Wirtschaftsgüter sinngemäß. Soweit der Passivposten für vergangene, nicht mehr berichtigungsfähige Veranlagungszeiträume gebildet worden ist, ist er in der ersten offenen Bilanz gewinnerhöhend auszubuchen.^[1] Zu Unrecht passivierte, nicht betrieblich veranlasste Verbindlichkeiten sind erfolgswirksam auszubuchen, wenn auch der Bilanzierungsfehler den Gewinn oder Verlust beeinflusst hat.^[2] Eine Verbindlichkeit, deren gewinnmindernde Passivierung nicht bewusst rechtswidrig oder willkürlich unterblieben ist, ist in der Schlussbilanz des ersten Jahrs, für das eine Berichtigung noch möglich ist, gewinnmindernd einzustellen.^[3] Das gilt auch dann, wenn der Betrieb zwischenzeitlich unentgeltlich unter Fortführung der Buchwerte auf einen anderen übertragen^[4] oder wenn er zulässigerweise zum Buchwert in eine Personengesellschaft eingebracht wurde.^[5] Zur Zulässigkeit einer Bilanzberichtigung im Rahmen der bilanzsteuerrechtlichen Berücksichtigung von Altersteilzeitvereinbarungen nach dem Altersteilzeitgesetz vgl. BMF, Schreiben v. 11.3.2008.^[6]

[1] BFH, Urteil v. 22.1.1985, VIII R 29/82, BStBl 1985 II S. 308; BFH, Urteil v. 16.12.2009, I R 43/08, BStBl 2012 II S. 688.

[2] BFH, Beschluss v. 2.6.2014, III B 101/13, BFH/NV 2014, 1374; BFH, Urteil v. 19.8.2015, X R 30/12, BFH/NV 2016 S. 203.

[3] BFH, Urteil v. 2.5.1984, VIII R 239/82, BStBl 1984 II S. 695.

[4] BFH, Urteil v. 9.6.1964, I 287/63 U, BStBl 1965 III S. 48

BFH, Beschluss v. 21.8.2012, I B 179/11, BFH/NV 2013 S. 21; BFH, Urteil v. 20.10.2015, VIII R 33/13, BStBl 2016 II S. 596.

[5] BFH, Urteil v. 8.12.1988, IV R 33/87, BStBl 1989 II S. 407; BFH, Urteil v. 10.6.2010, IV R 66/07, BFH/NV 2011 S. 211.

[6] BMF, Schreiben v. 11.3.2008, IV B 2 – S 2175/07/0002; 2008/0127256, BStBl 2008 I S. 496; dieses Schreiben ist weiterhin anzuwenden, BMF, Schreiben v. 14.3.2024, IV A 2 – O 2000/23/10003 :005, Anlage 1 Nr. 719, BStBl 2024 I S. 450.

2.5.5 Tausch mit verzögerter Gegenleistung

Beim Tausch mit verzögerter Gegenleistung tritt Gewinnrealisierung bereits im Zeitpunkt der Hingabe des weggetauschten Wirtschaftsguts ein; der Buchwert dieses Wirtschaftsguts ist auszubuchen; an seine Stelle tritt die Forderung auf Lieferung des eingetauschten Wirtschaftsguts. Sind beide Buchungen unterblieben, sind sie erfolgswirksam in der ersten noch änderbaren Schlussbilanz nachzuholen.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 14.12.1982, VIII R 53/81, BStBl 1...