Bilanzielle Gestaltungen bei sale-and-lease-back-Geschäften (zu § 3 UStG)

Kommentar

Wichtig

Das BMF-Schreiben ergänzt Abschn. 3.5 Abs. 7 UStAE.

Der BFH^[1] hatte schon in 2006 zu besonderen Fällen der sale-and-lease-back-Geschäfte Stellung genommen und für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung darauf abgestellt, ob zwischen einem Leasingnehmer und einem Leasinggeber die Verfügungsmacht verschafft wird. Dabei ist auf die wirtschaftliche Verschaffung der Verfügungsmacht abzustellen – diese muss nicht immer mit der bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübertragung übereinstimmen. Die Finanzverwaltung hat die Abgrenzungen und Rechtsfolgen in Abschn. 3.5 Abs. 7 UStAE zusammengefasst. Grundsätzlich ist dabei immer auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen. Liegt danach keine wirtschaftliche Verschaffung der Verfügungsmacht vor, kommt der zivilrechtlichen Übertragung des Eigentums bei den sale-und lease-back-Geschäften nur eine Sicherungs- und Finanzierungsfunktion zu. Eine Lieferung zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer liegt dann vor, wenn aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen der Leasinggegenstand ertragsteuerrechtlich dem Leasingnehmer zuzurechnen ist. Dies setzt aber voraus, dass der Leasinggeber zuvor die wirtschaftliche Verfügungsmacht an dem Gegenstand hatte.

Der BFH^[2] hatte darüber hinaus entschieden, dass sale-and-lease-back-Geschäfte auch als Mitwirkung des Käufers und Leasinggebers an einer bilanziellen Gestaltung des Verkäufers und Leasingnehmers angesehen werden können und dann steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistungen des Leasinggebers darstellen. In diesen Fällen handelt es sich nicht um eine steuerfreie Gewährung eines Kredits nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG, sondern um eine sonstige Leistung des Käufers und Leasinggebers, die in der Mitwirkung an einer bilanziellen Gestaltung des Leasingnehmers liegt. Diese Leistung ist steuerbar und in Ermangelung einer Steuerbefreiung auch steuerpflichtig.

Wichtig

Der Fall der Mitwirkung des Leasinggebers liegt dann vor, wenn die Anschaffung des Leasinggegenstands durch den Käufer und Leasinggeber überwiegend durch ein Darlehen des Verkäufers und Leasingnehmers finanziert wird.

Die Finanzverwaltung ergänzt Abschn. 3.5 Abs. 7 UStAE um den Hinweis, dass in den Fällen, in denen ein sale-and-lease-back-Geschäft maßgeblich darauf gerichtet ist, dem Verkäufer und Leasingnehmer eine vorteilhafte bilanzielle Gestaltung zu ermöglichen und dieser die Anschaffung des Leasinggegenstands durch den Käufer und Leasinggeber überwiegend mitfinanziert, der Vorgang keine Lieferung mit nachfolgender Rücküberlassung und auch keine steuerfreie Kreditgewährung darstellt, sondern eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung des Käufers und Leasinggebers vorliegt.

Konsequenzen für die Praxis

Sale-and-lease-back-Geschäfte sind in der Praxis nicht einfach einzuordnen. Sie können abhängig von der wirtschaftlichen Einordnung in der Lieferung und Rückvermietung des Gegenstands, aber auch lediglich in einer nur zivilrechtlichen Übertragung eines Gegenstands zur Besicherung bestehen, sodass dann nur eine steuerfreie Kreditgewährung vorliegt. Nun kommt nach der Rechtsprechung noch die Möglichkeit der Mitwirkung an bilanziellen Gestaltungen des Leasingnehmers hinzu.

Praxis-Tipp

Keine Hinweise enthält das Schreiben dazu, wann eine "überwiegende Mitfinanzierung" vorliegt. Dem Wortlauft "überwiegend" folgend, müsste dies wohl bei einer über 50 % hinausgehenden Finanzierung anzunehmen sein.

Die Regelungen sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Link zur Verwaltungsanweisung

BMF, Schreiben v. 3.2.2017, III C 2 – S 7100/07/10031 :006, BStBl 2017 I S. 180.

[1] BFH, Urteil v. 9.2.2006, V R 22/03, BStBl 2006 II S. 727.

[2] BFH, Urteil v. 6.4.2016, V R 12/15, BFH/NV 2016 S. 1398.