Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt: Tilgung aus Bilanzgewinn und Liquidationsüberschuss

Leitsatz

Der Senat hält daran fest, dass eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG unterliegt und der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn, sofern er auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren ist (Bestätigung des Senatsurteils vom 15. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769).

Normenkette

§ 5 Abs. 1, Abs. 2a EStG, § 7 GewStG, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB, § 8 Abs. 1 KStG

Sachverhalt

In den auf den Schluss der Streitjahre (2000 bis 2002) erstellten Bilanzen der klagenden GmbH waren ­Gesellschafterdarlehen i.H.v. 18 Mio. DM (2000), 54 Mio. DM (2001) und 39 Mio. EUR (2002) passiviert. Die Kapitalrücklage belief sich durchgängig auf 3,5 Mio. DM (bzw. 1,8 Mio. EUR). Dem standen jeweils Verlustvorträge und nicht durch das Eigenkapital gedeckte Fehlbeträge gegenüber, die die Rücklage um ein Mehrfaches übertrafen.

Zur Abwendung der Krise vereinbarte man im Jahr 2002, dass die Gesellschafterforderungen "hinter die Forderungen anderer Gläubiger (mit Ausnahme der Mitgesellschafter) zurücktreten (und) ihre Befriedigung nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss (verlangt werden) kann".

Das FA meinte, die Gesellschafterdarlehen dürften nach § 5 Abs. 2a EStG in den Steuerbilanzen der Streitjahre nicht mehr ausgewiesen werden, und änderte die Verlustfeststellungsbescheide entsprechend.

Das FG gab der Klage statt (FG Köln, Urteil vom 26.3.2015, 10 K 3777/09, Haufe-Index 7938417, EFG 2015, 1212). Es hat sämtliche Bescheide dahin geändert, dass die vom FA aufgrund der Ausbuchung der Verbindlichkeiten angesetzten Gewinnerhöhungen unterbleiben.

Entscheidung

Der BFH hat das Urteil auf die Revision des FA hin nur für das Streitjahr 2002 aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen, damit dort Feststellungen zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Rangrücktritts sowie zum Teilwert der Darlehensforderungen getroffen werden.

Hinweis

1."Aus München nichts Neues", möchte man sagen – denn der I. Senat hatte seine Überlegungen zum steuerrechtlichen Passivierungsverbot (Passivierungsaufschub?) des § 5 Abs. 2a EStG bei einer Rang­rücktrittsvereinbarung schon formuliert und dies zuletzt (verbunden mit einer problemabmildernden Modifikation: "Gesellschaftereinlage") im Urteil vom 15.4.2015 kundgetan (s. BFH, Urteil vom 15.4.2016, I R 44/14, BFH/NV 2015, 1177, BStBl II 2015, 769). Zu den tragenden Überlegungen kann daher auf Gosch in BFH/PR 2015, 287 sowie BFH/PR 2012, 149 verwiesen werden.

Immerhin galt es, (weiterer) Kritik und dem Vorwurf einer "Verunsicherung der Praxis" nach nochmaliger Überprüfung durch eine Bekräftigung der Auslegungsergebnisse entgegenzutreten (s.a. Wacker, DB 2017, 26; aus handelsbilanzieller Sicht den Erwägungen der Rechtsprechung folgend z.B. Schulze-Osterloh, BB 2017, 427).

Der BFH hat deshalb das dieser Besprechung zugrundeliegende – zunächst nicht amtlich veröffentlichte und nur als NV-Entscheidung in BFH/NV 2017, 155 abgedruckte – Urteil nun auf Anregung des BMF nachträglich zur (amtlichen) Veröffentlichung bestimmt (BFH/NV 2017, 779). Damit ist der Weg bereitet zum Abdruck im BStBl II, über den die allgemeine (Bindungs-)Wirkung innerhalb der FinVerw. ausgelöst wird.

2. Immerhin ist beachtenswert, dass sich ein Teilerfolg für die Klägerin daraus ergab, dass das FA den belastenden Zugriff auf der Grundlage der in 2002 ausgesprochenen Rangrücktrittserklärung bereits für die ebenfalls streitgegenständlichen Vorjahre (2000 und 2001) vorgenommen hatte. Dies widerspricht dem Stichtagsprinzip des § 242 Abs. 1 HGB, sodass das FG-Urteil insoweit (im Ergebnis) Bestand hatte.

3. Im Übrigen war verfahrensrechtlich interessant, dass der BFH (mit dem FG) ein Rechtsschutzbedürfnis für die Klage gegen eine auf 0 DM lautende Verlustfeststellung anerkannt hat.

Der Klagebefugnis stand nicht entgegen, dass der Senat mit dem Urteil vom 11.11.2014 (I R 51/13, BFH/NV 2015, 305) ausgesprochen hat, dass auch ein auf 0 EUR lautender Steuerbescheid angefochten werden kann, wenn die Festsetzung auf einem Verlustrücktrag beruht und geltend gemacht wird, durch den Ansatz weiterer Betriebsausgaben sei das Verlustrücktragsvolumen geringer. Denn nach der materiell-rechtlichen Beurteilung der Klägerin hatte sie in allen Streitjahren (2000 bis 2002) nur negative Einkommen erzielt, sodass die auf den 31.12.2001 festzustellenden Verluste (§ 10d Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) nicht durch einen in­tertemporalen Verlustausgleich beeinflusst werden konnten.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 10.8.2016 – I R 25/15