Bilanzierungswahlrechte / 2 Auswirkungen der handelsrechtlichen Bilanzierungswahlrechte auf die steuerliche Gewinnermittlung

2.1 Auslegung aus dem Sinn und Zweck der steuerlichen Gewinnermittlung

Nach Auffassung des BMF^[1] führen handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte zu Aktivierungsgeboten in der Steuerbilanz, es sei denn, die Aktivierung in der Steuerbilanz ist aufgrund einer steuerlichen Regelung ausgeschlossen. Z. B. besteht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht,^[2] während hierfür steuerrechtlich ausdrücklich die Aktivierung ausgeschlossen ist.^[3]

Hingegen ergibt sich aus einem handelsrechtlichen Passivierungswahlrecht in der Steuerbilanz ein Passivierungsverbot.^[4]

[1] BMF, Schreiben v. 12.3.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl 2010 I S. 239, Rz. 3.

[2] § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB.

[3] § 5 Abs. 2 EStG.

[4] BMF, Schreiben v. 12.3.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl 2010 I S. 239, Rz. 4.

2.2 Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte

2.2.1 Damnum

Ist bei einem Schulddarlehen der Erfüllungsbetrag (Nennbetrag) höher als der Ausgabebetrag (Verfügungsbetrag), so besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht, den Unterschiedsbetrag zwischen Erfüllungsbetrag und Ausgabebetrag zu aktivieren.^[1] Aus dem Grundsatz, dass aus einem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht für die steuerliche Gewinnermittlung ein Aktivierungsgebot folgt, wäre in der Steuerbilanz der Unterschiedsbetrag als Damnum zu aktivieren.

In diesem Fall wäre auch der Unterschiedsbetrag planmäßig abzuschreiben und es bestünde ein Wahlrecht, die Abschreibungen über die gesamte Laufzeit des Darlehens zu verteilen.^[2]

Eine planmäßige Abschreibung würde hiernach in der Handelsbilanz schwankende Abschreibungsbeträge und eine Verteilung des Unterschiedsbetrags im Wege der Abschreibung auch auf einen Teil der Laufzeit des Darlehens zulassen.

Steuerlich ist jedoch der Unterschiedsbetrag als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen.^[3] Das Damnum ist ratierlich über die gesamte Darlehenslaufzeit abzuschreiben. Bei Tilgungs- oder Abzahlungsdarlehen erfolgt die Verteilung degressiv nach der Zinsstaffelmethode. Bei Endfälligkeitsdarlehen hingegen linear. Bei einer vorzeitigen Sondertilgung ist zu beachten, dass der aktive Rechnungsabgrenzungsposten im Verhältnis der Sondertilgung zum Gesamtdarlehen aufgelöst wird.^[4]

[1] § 250 Abs. 3 HGB; Schubert/Waubke, in Beck'scher Bilanzkommentar, 13. Aufl. 2022, § 250 HGB Rz. 35ff.

[2] § 250 Abs. 3 Satz 2 HGB, hierzu Schubert/Waubke, in Beck'scher Bilanzkommentar, 13. Aufl. 2022, § 250 HGB Rz. 45ff.

[3] Zu den Ausnahmen im Steuerrecht siehe § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG sowie Abschnitt 3.1.

[4] H 5.6 Stichwort Auflösung von Rechnungsabgrenzungsposten im Zusammenhang mit Zinsaufwand EStH,

§ 250 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, siehe auch § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG.

2.2.2 Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens

Ein handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht führt grundsätzlich in der Steuerbilanz zu einem Aktivierungsgebot. Besteht aber für die Steuerbilanz ein ausdrückliches Aktivierungsverbot, darf in der steuerlichen Gewinnermittlung nicht aktiviert werden.

Immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dürfen steuerlich nur dann aktiviert werden, wenn sie entgeltlich erworben worden sind.^[1] Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dürfen daher steuerrechtlich nicht aktiviert werden.^[2]

[1] § 5 Abs. 2 EStG; Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 5 EStG Rz. 190ff.

[2] BMF, Schreiben v. 12.3.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl 2010 I S. 239, Rz. 3.

2.3 Handelsrechtliche Passivierungswahlrechte

Handelsrechtliche Passivierungswahlrechte führen in der Steuerbilanz zu Passivierungsverboten.^[1] Das in der Handelsbilanz bestehende Passivierungswahlrecht, für Pensionszusagen, die vor dem 1.1.1987 eingegangen wurden, Rückstellungen zu bilanzieren,^[2] darf daher in der Steuerbilanz nicht ausgeübt werden.^[3]

[1] BMF, Schreiben v. 12.3.2010, IV C 6 – S 2133/09/10001, BStBl 2010 I S. 239, Rz. 4; BFH, Urteil v. 3.2.1969, GrS 2/68, BStBl 1969 II S. 291; siehe im Einzelnen auch Frotscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 5 EStG Rz. 51.

[2] Vgl. Abschn. 1.2.

[3] Art. 28 EGHGB.