Bilanzsteuerliche Behandlung von Pensionsverpflichtungen im Beitrittsgebiet

BMF, Schreiben v. 21.06.1991, IV B 2 - S 2176 - 23/91, BStBl 1991 I S. 559

Sind Unternehmen in der ehemaligen DDR und Berlin (Ost) (Beitrittsgebiet) verpflichtet, ihren ausgeschiedenen Arbeitnehmern Alters-, lnvaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlaß ihres ehemaligen Arbeitsverhältnisses zu gewähren oder besteht bei noch aktiv tätigen Arbeitnehmern eine Anwartschaft auf eine derartige Versorgung, so gilt für die bilanzsteuerrechtliche Behandlung derartiger Verpflichtungen (Pensionsverpflichtungen) nach dem Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder folgendes:

1. Verpflichtungsarten

Eine rechtsverbindliche Pensionsverpflichtung kann sich aus einer freiwilligen Versorgungszusage des Arbeitgebers gegenüber seinem Arbeitnehmer, insbesondere aus einem Einzelvertrag, einer betrieblichen Pensionsordnung oder einer Betriebsvereinbarung, ergeben. Es genügt aber auch, daß der Arbeitgeber durch Anordnung des Ministerrats der ehemaligen DDR verpflichtet worden ist, eine betriebliche Altersversorgung zu gewähren. Eine solche Verpflichtung ergibt sich aus der Anordnung zur Einführung einer Zusatzrentenversorgung für die Arbeiter und Angestellten in den wichtigsten volkseigenen Betrieben vom 9.3.1954 (GBl.-DDR 1954 Nr. 30 S. 301).

2. Bilanzierung zum 1. Juli 1990

a) Passivierungszwang

In der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz zum 1.7.1990 sind Pensionsverpflichtungen auszuweisen (vgl. § 5 Abs. 1 D-Markbilanzgesetz in der durch Art. 4 des Gesetzes zur Beseitigung von Hemmnissen bei der Privatisierung von Unternehmen und zur Förderung von Investitionen vom 22.3.1991, BGBl 1991 I S. 766, 777 = BStBl 1991 I S. 449 geänderten Fassung – DMBilG – in Verbindung mit § 249 Abs. 1 HGB). Es besteht Passivierungspflicht, daArt. 28 Abs. 1 des EGHGB zum 1.7.1990 in der bisherigen DDR keine Gültigkeit hat.Art. 28 EGHGB wurde im Beitrittsgebiet erst mit Wirksamwerden des Beitritts am 3.10.1990 geltendes Recht (vgl. Art. 45 in Verbindung mit Anlage I Kapitel III Sachgebiet D Abschn. III Nr. 2 des Einigungsvertrags, BGBl 1990 II S. 885, 959).

In der steuerlichen Eröffnungsbilanz zum 1.7.1990 ist die Pensionsverpflichtung ebenfalls auszuweisen (vgl. § 50 Abs. 2 Satz 7 DMBilG). Für den Ansatz und die Bewertung gilt § 54 Abs. 1 bis 3 DMBilG.

b) Beginn des Dienstverhältnisses

Als Beginn des Dienstverhältnisses nach § 54 Abs. 3 DMBilG gilt der Zeitpunkt, in dem der durch die Zusage begünstigte Arbeitnehmer das Dienstverhältnis bei dem Unternehmen, das die Eröffnungsbilanz aufstellen muß, begonnen hat. Ist dieses Unternehmen aufgrund einer Umwandlung gemäß § 11 Abs. 2 des Treuhandgesetzes vom 17.6.1990 (GBl. – DDR – Teil I Nr. 33 S. 300) neu entstanden, so gilt als Beginn des Dienstverhältnisses der Zeitpunkt, zu dem der begünstigte Arbeitnehmer in das Unternehmen eingetreten ist, das bis zur Umwandlung gemäß § 11 Abs. 2 des Treuhandgesetzes bestanden hat. Entsprechendes gilt in Fällen der Umwandlung nach der Umwandlungsverordnung vom 1.3.1990 (GBl.-DDR 1990 I Nr. 14 S. 107) in Verbindung mit § 23 des Treuhandgesetzes.

Gelten Unternehmen infolge von Umstrukturierungsmaßnahmen nach § 1 Abs. 5 DMBilG als zum 1.7.1990 neu entstanden, so gilt als Beginn des Dienstverhältnisses der Zeitpunkt, zu dem der begünstigte Arbeitnehmer in das Unternehmen eintrat, das bis zur Umstrukturierung nach § 1 Abs. 5 DMBilG bestanden hat. Entsprechendes gilt, wenn das Dienstverhältnis infolge von Maßnahmen im Sinne des § 4 Abs. 3 DMBilG auf ein anderes Unternehmen übergeht.

c) Sonderverlustkonto

Infolge der Passivierung von Pensionsverpflichtungen ist unter den Voraussetzungen des § 17 Abs. 4 DMBilG der Ausweis eines Sonderverlustkontos zulässig. Die Abschreibung des als Sonderverlustkonto aktivierten Betrags richtet sich nach § 17 Abs. 4 Satz 2 DMBilG. Das Sonderverlustkonto ist auch abzuschreiben, soweit die Verpflichtung nach dem 1.7.1990 wegfällt und deshalb die Rückstellung aufzulösen ist.

d) Unrichtiger Bilanzausweis

Ist die Pensionsverpflichtung in der zum 1.7.1990 aufzustellenden D-Markeröffnungsbilanz unrichtig ausgewiesen, ist der Bilanzansatz nach § 50 Abs. 3 i.V.m. § 36 DMBilG zu berichtigen.

3. Bilanzierung zum 31.12.1990

Bestand zum 1.7.1990 eine Pensionsverpflichtung, so ist die dafür in die steuerliche Eröffnungsbilanz eingestellte Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 1990 nach § 54 DMBilG fortzuschreiben. Für derartige Verpflichtungen besteht – unabhängig von der Tatsache daßArt. 28 EGHGB zum 31.12.1990 auch im Beitrittsgebiet geltendes Recht ist – weiterhin Passivierungszwang. Dies ergibt sich daraus, daß infolge des fehlenden Passivierungswahlrechts zum 1.7.1990 an den nachfolgenden Bilanzstichtagen ein nach allgemeinen Vorschriften bestehendes Passivierungswahlrecht nicht ausgeübt werden darf § 249 Abs. 3 S. 2 HGB).

Ist in der Zeit vom 1.7. 1990 bis 31.12.1990 eine Pensionsverpflichtung erstmals zugesagt worden, so ist eine Pensionsverpflichtung nach § 54 DMBilG erstmals zum 31.12.1990 auszuweisen.

4. Bilanzierung in den...