Bilanzsteuerrecht und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung / 9.1 Personengesellschaften

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind bei Personenhandelsgesellschaften "die Gewinnanteile und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft bezogen hat".^[1] Bei Mitunternehmerschaften wird die Steuerbilanz der Gesellschaft mit den Ergebnissen etwaiger Ergänzungsbilanzen und den Sonderbilanzen der Gesellschafter zusammengefasst (Gesamtbilanz), die sodann Grundlage der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ist. Der Gewinn ist in 2 Stufen zu ermitteln.^[2]

1. Stufe: Gesellschaft

Die Steuerbilanz der Gesellschaft wird aus einer evtl. Handelsbilanz (OHG), ansonsten (GbR) unmittelbar nach steuerrechtlichen Vorschriften entwickelt. Sie weist das Gesellschafts- (Gesamthands-)vermögen aus und gibt die "Gewinnanteile" an. Hinzu kommen die Gewinnanteile, die sich aus den Ergänzungsbilanzen ergeben, die Mehr- oder Minderwerte später eingetretener Gesellschafter, wie z. B. aus Anteilskäufen, gegenüber dem Buchkapital der Gesellschaft ausweisen.

2. Stufe: Gesellschafter

In Sonderbilanzen wird das dem einzelnen Gesellschafter persönlich zuzurechnende Vermögen ausgewiesen, wie z. B. die der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen "Darlehen" oder "Wirtschaftsgüter" (Sonderbetriebsvermögen I) oder Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung dienen (Sonderbetriebsvermögen II), wie z. B. die GmbH-Beteiligung des Kommanditisten einer GmbH & Co. KG. Der sich hieraus ergebende Gewinn oder Verlust ist gesondert für die einzelnen Gesellschafter zu ermitteln und besteht aus den Sondervergütungen und Sonderbetriebseinnahmen abzüglich der Sonderbetriebsausgaben.

Dabei dient die korrespondierende Bilanzierung bei Personengesellschaften dem Ziel der Gleichbehandlung mit Einzelunternehmern.^[3] So sind die Ergebnisse der Gesellschaft und des Gesellschafters im Grundsatz in der Weise aufeinander abzustimmen, dass eine Vergütung beim Gesellschafter in dem Wirtschaftsjahr gewinnmäßig erfasst wird, in dem sie bei der Gesellschaft als – gewinnmindernder oder aktivierungspflichtiger – Aufwand in Erscheinung tritt. Dabei ist unerheblich, ob die Vergütung dem Gesellschafter während dieses Jahres zugeflossen ist.^[4] Auch ist z. B. in Höhe der in einer Gesamthandsbilanz einer Personengesellschaft gebildeten Rückstellung für die Erstellung des Jahresabschlusses in der Sonderbilanz des Gesellschafters eine Forderung zu aktivieren, wenn zum Bilanzstichtag feststeht, dass der Jahresabschluss gegen eine entsprechende Vergütung durch den Gesellschafter aufgestellt werden wird. Ein Einzelunternehmer könnte für den Aufwand der eigenen künftigen Arbeitsleistung keine Rückstellung bilden. Diese Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung gelten auch bei einer atypisch stillen Gesellschaft, da diese für steuerliche Zwecke wie eine im Innenverhältnis bestehende (fiktive) KG behandelt wird^[5]. Die korrespondierende Bilanzierung der Darlehensforderung eines Personengesellschafters in dessen Sonderbilanz und in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft endet mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft. Sie endet ebenfalls, wenn der Erwerber des Mitunternehmeranteils auch die Gesellschafter-Darlehensforderung erwirbt. In der Sonderbilanz des Neugesellschafters ist die Forderung mit dessen Anschaffungskosten zu aktivieren. Demgegenüber ist die Darlehensverbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz in unveränderter Höhe auszuweisen (korrespondierende Bilanzierung mit der Sonderbilanz des Erwerbers).^[6]

Über die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung einer KG kann gegenüber allen Gesellschaftern nur einheitlich entschieden werden.^[7]

[1] § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

[2] BFH, Beschluss des Großen Senats v. 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl 1981 II S. 164;

BFH, Urteil v. 11.3.1992, XI R 38/89, BStBl 1992 II S. 797;

BFH, Urteil v. 13.10.1998, VIII R 78/97, BStBl 1999 II S. 163; BFH, Urteil v. 14.5.2002, VIII R 30/98, BStBl 2002 II S. 741; BFH, Urteil v. 1.3.2018, IV R 16/15, BStBl 2018 II S. 527.

[3] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 EStG.

[4] BFH, Urteil v. 16.7.2020, IV R 3/18, BStBl 2022 II S. 668.

[5] BFH, Urteil v. 21.12.2017, IV R 44/14, BFH/NV 2018 S. 407; BFH, Urteil v. 23.3.2023, IV R 8/20, BFH/NV 2023 S. 819.

[6] BFH, Urteil v. 16.3.2017, IV R 1/15, BStBl 2017 II S. 943; BFH, Urteil v. 16.11.2023, IV R 28/20, BStBl 2024 II S. 258.

[7] BFH, Urteil v. 21.1.1982, IV R 146/78, BStBl 1982 II S. 506; BFH, Urteil v. 23.2.2012, IV R 32/09, BFH/NV 2012 S. 1479.