Bodenschatz im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS / 3 Behandlung in der Steuerbilanz

3.1 Entstehung eines im Eigentum des Grundstückseigentümers stehenden Bodenschatzes als Wirtschaftsgut

3.1.1 Voraussetzungen für die Annahme eines selbstständig bewertbaren Wirtschaftsguts liegen vor

Rz. 27

Ein Bodenschatz wird auch ohne bereits erteilte Abbaugenehmigung dann als Wirtschaftsgut greifbar, wenn das Grundstück unter gesonderter Berechnung eines Kaufpreises für den Bodenschatz an einen Abbauunternehmer veräußert wird. Dadurch wird dokumentiert, dass dem Bodenschatz auch ohne vorliegende Abbaugenehmigung im Wirtschaftsverkehr ein eigenständiger Wert beigemessen wird.^[1]

Rz. 28

Der Bodenschatz entsteht als ein vom Grund und Boden getrennt zu behandelndes Wirtschaftsgut, wenn er zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird, indem mit seiner Aufschließung begonnen wird. Es genügt, dass mit der alsbaldigen Aufschließung zu rechnen ist. Mit der Aufschließung darf regelmäßig nur begonnen werden, wenn alle zum Abbau notwendigen öffentlich-rechtlichen Erlaubnisse, Genehmigungen, Bewilligungen oder sonstigen behördlichen Maßnahmen erteilt worden sind. Spätestens wenn diese Verwaltungsakte vorliegen, entsteht der Bodenschatz als selbstständig bewertbares Wirtschaftsgut.^[2]

Rz. 29

Wird ein bodenschatzführendes Grundstück veräußert, so entsteht der Bodenschatz als ein Wirtschaftsgut des Veräußerers auch ohne das Vorliegen der für den Abbau erforderlichen Verwaltungsakte, wenn neben dem Kaufpreis für den Grund und Boden ein besonderes Entgelt für den Bodenschatz zu zahlen ist und nach den Umständen des Einzelfalls alsbald mit dem Beginn der Aufschließung gerechnet werden kann.^[3]

Rz. 30

Bei dem Erwerb durch einen Abbauunternehmer ist i. d. R. davon auszugehen, dass alsbald mit dem Beginn der Aufschließung gerechnet werden kann. Bei dem Erwerb durch andere Personen gilt diese Vermutung nicht, sondern es muss im Einzelfall näher erläutert, ggf. durch entsprechende Unterlagen nachgewiesen werden (z. B. durch Vorlage des Antrags auf Erteilung der Abbaugenehmigung), dass alsbald mit der Aufschließung des Bodenschatzes begonnen wird.^[4]

Rz. 31

Bodenschätze werden steuerrechtlich zu selbstständig bewertbaren (unbeweglichen) Wirtschaftsgütern, sobald sie entdeckt und "zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr" gebracht werden. Das ist der Fall, wenn mit der Aufschließung des Bodenschatzes begonnen wird oder mit seiner alsbaldigen Aufschließung zu rechnen ist. Diese Voraussetzungen sind spätestens zu dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung zum Abbau des Bodenschatzes erteilt wird. Wird im Falle der Veräußerung des Grundstücks ein Preis für den Bodenschatz bezahlt, konkretisiert sich der Bodenschatz ebenfalls zum selbstständigen Wirtschaftsgut, weil damit zu rechnen ist, dass der Erwerber alsbald mit der Ausbeutung beginnt.^[5]

Rz. 32

Ein unter der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz ist als selbstständiges Wirtschaftsgut zu bewerten, wenn mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird, zumindest aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist. Dies ist der Fall, wenn für den Abbau des Bodenschatzes die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung vorliegt und das Grundstück unter gesondertem Ausweis eines Kaufpreises für den Bodenschatz an einen Erwerber veräußert wird, der seinerseits beabsichtigt, den Bodenschatz durch einen Abbauunternehmer ausbeuten zu lassen. Im Urteilsfall des BFH v. 24.1.2008^[6] lagen bereits im Zeitpunkt des Abschlusses der Kaufverträge über die Grundstücke die erforderlichen Abbaugenehmigungen für das Sandvorkommen vor. Die Kaufpreisgestaltung war an den beabsichtigten Abbau der Bodenschätze angelehnt. Bereits 2 Tage nach Abschluss des notariellen Kaufvertrages hatte der Steuerpflichtige einen Sandabbauvertrag mit einer Transportfirma über das in den erworbenen Grundstücken liegende Sandvorkommen abgeschlossen.

Rz. 33

Als eigenes Wirtschaftsgut wird ein Bodenschatz erst dann greifbar und damit zu einem selbstständigen materiellen Wirtschaftsgut, wenn mit der Aufschließung, z. B. durch den Antrag auf Abbaugenehmigung oder der Verwertung, z. B. durch Veräußerung an einen Abbauunternehmer, begonnen wird. Der betroffene Grundstücksteil wird damit – im Unterschied zum Grund und Boden im Übrigen – einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang zugeführt.^[7]

[1] BFH, Urteil v. 4.9.1998, IV R 88/96, BStBl 1998 II S. 657.

[2] BMF, Schreiben v. 7.10.1998, BStBl 1998 I S. 1221, Tz. 2a.

[3] BMF, Schreiben v. 7.10.1998, BStBl 1998 I S. 1221, Tz. 2b Abs. 1.

[4] BMF, Schreiben v. 7.10.1998, BStBl 1998 I S. 1221, Tz. 2b Abs. 2.

[5] BFH, Beschluss v. 15.4.2004, III R 8/98, BStBl 2004 II S. 730 m. H. auf BFH, Urteil v. 4.9.1997, IV R 86/96, BStBl 1998 S. 657.

[6] BFH, Urteil v. 24.1.2008, IV R 45/05, BStBl 2009 II S. 449 und BFH/NV 2008 S. 1229.

[7] BFH, Urteil v. 21.7.2009, X R 10/07, BFH/NV 2010 S. 184; BFH, Urteil v. 13.7.2006, IV R 51/05, BFH/NV 2006 S. 2064; BFH, Beschluss v. 4.12.2006, GrS 1/05, BStBl 2007 II S. 508.

3.1.2 Voraussetzungen für die Annahme eines selbstständig bewertbaren Wirtschaftsguts liegen nicht vor

Rz. 34

Eine Konkretisierung des Kies- oder Sandvorkommens als selbstständiges Wirtschaftsgut wird verneint, wenn eine behördliche Genehmigung zum Abbau erforderlich ist und diese Genehmigung nicht erteilt wird. Ebenso wenig kann d...