Bodenschatz im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS / 3.7 Absetzung für Substanzverringerung

3.7.1 Anschaffungs- und Herstellungskosten

Rz. 100

Maßgebliche Bemessungsgrundlage für die AfS sind die Anschaffungskosten des Bodenschatzes oder des Nutzungsrechtes. Bei entgeltlichem Erwerb eines Grundstücks mit einem Bodenschatz, dessen Existenz den Anschaffungspreis beeinflusst hat, ist der Kaufpreis auf den Grund und Boden und den Bodenschatz aufzuteilen, sofern dieser als selbstständiges Wirtschaftsgut entstanden ist.^[1]

Rz. 101

Ist für einen Bodenschatz nichts gezahlt worden, weil seine Existenz zunächst nicht bekannt war oder für wertlos gehalten wurde, gilt Folgendes: Da der Bodenschatz als steuerrechtliches Wirtschaftsgut erst mit seiner Aufschließung entsteht, sind für ihn zuvor keine Anschaffungskosten aufgewandt worden. Auch eine nachträgliche Aufteilung der – ggf. von einem Rechtsvorgänger – für das Grundstück gezahlten Anschaffungskosten kommt nicht in Betracht. Dem Grundsatz nach entstehen neu entdeckte Bodenschätze im Privatvermögen (gilt auch für LuF-Betriebsvermögen), sodass eine AfS nicht in Betracht kommt.^[2]

Rz. 102

Rechtlich sind FG und BFH im Urteilsfall vom 16.1.1996^[3] von einem Kaufvertrag, der 2 Erwerbsvorgänge enthält, ausgegangen (Grund und Boden sowie Bodenschatz als entdecktes und zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebrachtes Tonvorkommen). Der anteilige Kaufpreis für das Tonvorkommen ist vom FG und BFH auf 70 % des Gesamtkaufpreises im Rahmen einer Schätzung festgestellt worden. Dieser anteilige Kaufpreis stellt steuerlich die Anschaffungskosten für den Erwerb des Bodenschatzes dar. Die Anschaffungskosten sind nach der handelsrechtlichen Begriffsbestimmung des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, die ebenso für das Steuerrecht und zwar auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gilt, die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben.

Rz. 103

Ergibt die Auslegung des Kaufvertrages, dass der Kaufpreis vollständig auf den Grund und Boden entfällt, kommt ein Ausweis eines Wirtschaftsguts "Bodenschatz" in der Gewinnermittlung mangels Anschaffungskosten nicht in Betracht.^[4]

Rz. 104

Wird ein bereits entdeckter Bodenschatz zusammen mit dem bodenschatzführenden Grundstück erworben, ohne dass erkennbar für den Bodenschatz ein gesonderter Kaufpreisanteil vereinbart wird und ohne dass der Kaufpreis deutlich vom Preis von nicht bodenschatzführenden Grundstücken abweicht, sind Anschaffungskosten des Bodenschatzes nicht anzunehmen.^[5]

Rz. 105

Wird ein Bodenschatz nicht zusammen mit dem Grund und Boden, sondern isoliert übertragen, ist zu unterscheiden zwischen dem immateriellen Wirtschaftsgut "selbstständig verwertbare und bewertbare Abbauberechtigung" und der sich im materiellen Wirtschaftsgut "Bodenschatz" niederschlagenden Substanz als solcher. Nach Rosarius^[6] handelt es sich bei der befristeten Ausbeute um eine Abtretung der Abbauberechtigung und damit um die Überlassung des immateriellen Wirtschaftsguts. Der zur Substanzausbeute Berechtigte ist nicht Erwerber des Bodenschatzes, sondern lediglich Nutzungsberechtigter, ähnlich einem Mieter oder Pächter. Seine Aufwendungen stellen deshalb keine Anschaffungskosten eines dem Substanzverzehr unterliegenden Wirtschaftsguts dar. Sie sind vielmehr ein Nutzungs- und Pachtentgelt, das sofort gewinn- bzw. einkünftemindernd zu berücksichtigen ist, soweit sie nicht durch Ausweis eines Rechnungsabgrenzungspostens in der Gewinnermittlung über die Vertragslaufzeit zu verteilen sind.^[7]

Rz. 106

In Ausnahmefällen könne jedoch auch die Suche nach Bodenschätzen, die Aufschließung und Abbauvorbereitung einschließlich des Wegschaffens eines Deckgebirges zu Herstellungskosten führen, die dann ebenfalls für das AfS-Volumen von Bedeutung sind.^[8]

[1] Vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG, 2022, § 7 EStG Rz. 231.

[2] Vgl. Kulosa, in Schmidt, EStG, 2022, § 7 EStG Rz. 232.

[3] BFH, Urteil v. 16.1.1996, IX R 3/91, BFH/NV 1996 S. 667 m. w. N.

[4] FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 1.7.2008, 6 K 263/05, EFG 2008 S. 1544, rkr.

[5] Vgl. Rosarius, in ABC der Bilanzierung 2017/2018, 2017, Stichwort "Bodenschatz" S. 149, 151 m. H. auf BFH, Urteil v. 13.9.1988, VIII R 236/81, BStBl 1989 II S. 37.

[6] Rosarius, in ABC der Bilanzierung 2017/2018, 2017, Stichwort "Bodenschatz", S. 151 m. H. auf BFH, Beschluss v. 4.12.2006, GrS 1/05, BStBl 2007 II S. 508.

[7] Vgl. Rosarius, in ABC der Bilanzierung 2017/2018, 2017, Stichwort "Bodenschatz", S. 151 m. H. auf § 5 Abs. 5 Satz 1 EStG, R 5.6 EStR 2012 (jetzt: 2018).

[8] BFH, Beschluss v. 23.11.1978, IV R 20/75, BStBl 1979 II S. 143; BFH, Urteil v. 26.6.1951, I 54/51 S, BStBl 1951 III S. 211; vgl. Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl. 1995, § 266 HGB Tz. 101.

3.7.2 Methoden der Absetzung bei Bodenschätzen

Rz. 107

Der Steuerpflichtige hat ein Wahlrecht. Er kann die Absetzungen entweder nach § 7 Abs. 1 EStG (lineare AfA) oder nach dem Grad des Substanzverzehrs nach § 7 Abs. 6 EStG vornehmen. Diese Methode ähnelt der Leistungs-AfA des § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG. § 7 Abs. 6 EStG gilt bei allen Einkunftsarten.^[1] Die Höhe der AfS ermittelt sich nach dem Verhältnis der im Kalenderjahr/Wirtschafts...