Bodenschatz im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS / 4 Behandlung von Bodenschätzen nach IFRS

4.1 Sachanlagen

Rz. 122

Ein in den Verkehr gebrachter selbstständiger Vermögenswert (asset) "Bodenschatz" ist nach IAS 16.2 i. V. m. 16.7 mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilanzmäßig unter Sachanlagen auszuweisen, wenn folgende Kriterien kumulativ erfüllt sind:

• es muss wahrscheinlich (it is probable) sein, dass mit der Sachanlage "Bodenschatz" verbundener künftiger wirtschaftlicher Nutzen dem Unternehmer zufließen wird;
• die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Bodenschatzes (Vermögenswert) müssen verlässlich bewertet werden können ("measured with reliability").^[1]

Rz. 123

Durch das Kriterium der "Wahrscheinlichkeit" wird relativ umfangreich auf die Unsicherheit (uncertainty) der ökonomischen Zukunft eingegangen. Es sollen Einschätzungen für den Grad der Unsicherheit betreffend die zukünftigen wirtschaftlichen Nutzenzuflüsse gemacht werden, und zwar generell bei der Erstellung des Jahresabschlusses.^[2]

Rz. 124

Sachanlagen umfassen daher z. B. materielle Vermögenswerte wie in den Verkehr gebrachte Bodenschätze, die erwartungsgemäß länger als eine Rechnungsperiode genutzt werden (IAS 16.6).

Rz. 125

Bei Anschaffung eines Bodenschatzes im Rahmen eines Tauschvorgangs

• sind hingegebener Vermögenswert in Funktion, Einsatz und Wert gleichartig, entsprechen die Anschaffungskosten des erworbenen Vermögenswerts dem Buchwert des hingegebenen.
• Bestehen Ungleichheiten, ist der Tauschvorgang erfolgswirksam zu erfassen (IAS 16.21 f).^[3]

Rz. 126

IAS 16.6 gibt Auskunft darüber, wann der beizulegende Zeitwert eines Vermögenswerts als verlässlich ermittelbar ist. Wenn ein Unternehmen den beizulegenden Zeitwert des erhaltenen Vermögenswerts oder des aufgegebenen Vermögenswerts verlässlich bestimmen kann, dann wird der beizulegende Zeitwert des aufgegebenen Vermögenswerts benutzt, um die Anschaffungskosten des erhaltenen Vermögenswerts zu ermitteln, sofern der beizulegende Zeitwert des erhaltenen Vermögenswerts nicht eindeutiger zu ermitteln ist.

Rz. 127

Inhaltlich unterscheiden sich die Begriffsmerkmale nach HGB von denjenigen nach IFRS nicht nennenswert. Was bisher nach HGB dem Grunde nach als bilanzierbar angesehen worden ist, kann deshalb weitgehend auch in die IFRS-Bilanzwelt transferiert werden.

Rz. 128

Bei Wertaufholung ergeben sich folgende Zuschreibungspflichten:

• Cost model: erfolgswirksame Aufwertung bis maximal zu den fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (IAS 36.117 und 36.119).
• Revaluation model: erfolgswirksame Aufwertung; soweit Rückgängigmachung einer außerplanmäßigen Abschreibung; Rest: Erfassung in der Neubewertungsrücklage (IAS 36.120).^[4]

[1] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 20. Aufl. 2022, § 1 Rz. 86 ff.; s. "Rechnungslegung nach IFRS", Rz. 33  ff.

[2] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 20. Aufl. 2022, § 1 Rz. 87 f.

[3]

S. "Rechnungslegung nach HGB – IFRS – EStG", Rz. 130.

[4] S. "Abschreibungen, AfA und Wertminderungen", Rz. 202

4.2 Vorräte/Umlaufvermögen

Rz. 129

Bilanzierungsregeln für Vorräte nach IAS 2 entsprechen grundsätzlich den Vorgaben des HGB, allerdings sind bei Letzterem mehr Wahlrechte verankert.IAS 2 zum Vorratsvermögen (inventories) umfasst fast deckungsgleich das Vorratsvermögen nach HGB-Gliederungssystematik (abgeleitet aus dem Definitionsgehalt von IAS 2.6).^[1]

Rz. 130

Zu den Vorräten gehören Vermögenswerte, die zur Be-/Verarbeitung, zum Verbrauch oder zur Veräußerung bestimmt sind. Jedoch enthält weder IAS 1 noch IAS 2 im Gegensatz zum Handelsrecht eine Gliederungsvorschrift.^[2]

Rz. 131

Im Gegensatz zum HGB werden Anzahlungen auf Vorräte (prepayments) separat von den Vorräten, aber als Forderungen im Rahmen des Umlaufvermögens aktiviert (IAS 1.75 b).

[1] Vgl. Federmann/Müller, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS, 13. Aufl. 2018, S. 344.

[2]

S. "Rechnungslegung nach HGB – IFRS – EStG", Rz. 79.

4.3 Exploration und Evaluierung von Bodenschätzen (IFRS 6)

4.3.1 Grundsätzliches

Rz. 132

Mit dem IFRS 6^[1] hat das IASB die Rechnungslegung für den Teilbereich der Exploration und Evaluierung von Bodenschätzen festgelegt – sowohl die Vorerkundung als auch die Entwicklung werden nicht thematisiert.^[2]

IFRS 6 ist ein Interimsstandard, d. h. das IASB hat den Sachverhalt nicht komplett neu geregelt, sondern stattdessen lediglich Leitlinien für die (weitere) Verwendung bisheriger Rechnungslegungsmethoden aufgestellt.

[1] Zum Überblick siehe auch Federmann/Müller, IAS/IFRS – stud., 4. Aufl. 2011, S. 133: Schaubild IFRS 6: Exploration und Evaluierung von Bodenschätzen.

[2] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS Kommentar, 20. Aufl. 2022, § 42 Rz. 2 ff.

4.3.2 Anwendungsbereich

Rz. 133

IFRS 6.3 ist auf die einem Unternehmen entstehenden Ausgaben für Exploration und Evaluierung anzuwenden. Dieser IFRS gilt nicht für Ausgaben, die entstehen:

• vor der Exploration und Evaluierung von Bodenschätzen (Mineralien), z. B. Ausgaben, die anfallen, bevor das Unternehmen die Rechte zur Exploration eines bestimmten Gebiets erhalten hat (IFRS 6.5a) – dabei wird unterteilt in Öl und Gas einerseits und Bergwerke andererseits;

• nach dem Nachweis der technischen Durchführbarkeit und der ökonomischen...