Bodenschatz im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS / 4.3 Exploration und Evaluierung von ...

Michele Schwirkslies, Prof. Dr. Stefan Müller

4.3.1 Grundsätzliches

Rz. 132

Mit dem IFRS 6^{^[1]} hat das IASB die Rechnungslegung für den Teilbereich der Exploration und Evaluierung von Bodenschätzen festgelegt – sowohl die Vorerkundung als auch die Entwicklung werden nicht thematisiert.^{^[2]}

IFRS 6 ist ein Interimsstandard, d. h. das IASB hat den Sachverhalt nicht komplett neu geregelt, sondern stattdessen lediglich Leitlinien für die (weitere) Verwendung bisheriger Rechnungslegungsmethoden aufgestellt.

[1] Zum Überblick siehe auch Federmann/Müller, IAS/IFRS – stud., 4. Aufl. 2011, S. 133: Schaubild IFRS 6: Exploration und Evaluierung von Bodenschätzen.

[2] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS Kommentar, 20. Aufl. 2022, § 42 Rz. 2 ff.

4.3.2 Anwendungsbereich

Rz. 133

IFRS 6.3 ist auf die einem Unternehmen entstehenden Ausgaben für Exploration und Evaluierung anzuwenden. Dieser IFRS gilt nicht für Ausgaben, die entstehen:

vor der Exploration und Evaluierung von Bodenschätzen (Mineralien), z. B. Ausgaben, die anfallen, bevor das Unternehmen die Rechte zur Exploration eines bestimmten Gebiets erhalten hat (IFRS 6.5a) – dabei wird unterteilt in Öl und Gas einerseits und Bergwerke andererseits;
nach dem Nachweis der technischen Durchführbarkeit und der ökonomischen Realisierbarkeit der Gewinnung von Bodenschätzen (IFRS 6.5 b).
Die vor- und nachgelagerten Aktivitäten werden von IFRS 6 nicht betrachtet. Dabei können die Vorerkundungen, d. h. bis zur Erteilung einer Genehmigung für Probebohrungen, mit Forschungskosten gleichgestellt werden, die höchstens nach IFRS 6.BC12 als Anschaffungsnebenkosten der Rechte späterer behördlicher Genehmigungen (Lizenzen) verstanden werden könnten. Die Kosten der nach der Exploration und Evaluierung folgenden Entwicklung der Bodenschätze sind dagegen als Entwicklungskosten des Bodenschatzes zu aktivieren, wofür entweder IAS 16 als Sachanlage oder IAS 38 für immaterielle Werte Relevanz erlangt.

4.3.3 Ansatz von Vermögenswerten für Exploration und Evaluierung

Rz. 134

Die in der bisherigen Rechnungslegung angewandten Methoden für den Ansatz können nach IFRS 6.7 beibehalten werden. Dafür sind anders als bei anderen Sachverhalten die Anforderungen bezüglich Kompatibilität zu den IFRS-Normen deutlich herabgesetzt: Bei der Entwicklung von Rechnungslegungsmethoden hat ein Unternehmen, das Vermögenswerte für Exploration und Evaluierung ansetzt, lediglich IAS 8.10 anzuwenden. (IFRS 6.6)

Rz. 135

Damit erlaubt das IASB im Ergebnis sehr variierende Ansatzmöglichkeiten, die von der Aktivierung sämtlicher Kosten, über die Aktivierung nur von Kosten der erfolgreichen Projekte bis hin zu Mischverfahren reichen.^{^[1]}

[1] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS Kommentar, 20. Aufl. 2022, § 42 Rz. 12.

4.3.4 Bewertung von Vermögenswerten für Exploration und Evaluierung

Rz. 136

Wenn Vermögenswerte für Exploration und Evaluierung angesetzt werden, dann sind sie bei erstmaligem Ansatz mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten (IFRS 6.8).

Rz. 137

IFRS 6.9 geht auf die Bestandteile der Anschaffungs- und Herstellungskosten von den o. g. Vermögenswerten ein. Ein Unternehmen hat eine Methode festzulegen, nach der zu bestimmen ist, welche Ausgaben als Vermögenswerte für Exploration und Evaluierung angesetzt werden, und diese Methode einheitlich anzuwenden. Bei dieser Entscheidung ist zu berücksichtigen, inwieweit die Ausgaben mit der Suche nach bestimmten Bodenschätzen in Verbindung gebracht werden können. Es folgen einige Beispiele für Ausgaben, die in die erstmalige Bewertung von Vermögenswerten für Exploration und Evaluierung einbezogen werden könnten:

Erwerb von Rechten zur Exploration;
topografische, geologische, geochemische und geophysikalische Studien;
Probebohrungen;
Erdbewegungen;
Probeentnahmen und
Tätigkeiten in Zusammenhang mit der Beurteilung der technischen Durchführbarkeit und der ökonomischen Realisierbarkeit der Gewinnung von Bodenschätzen.

Diese Liste ist jedoch nicht vollständig.

Rz. 138

Nach IFRS 6.10 sind Ausgaben i. V. m. der Erschließung von Bodenschätzen nicht als Vermögenswerte für Exploration und Evaluierung anzusetzen. Das Rahmenkonzept und IAS 38 (Immaterielle Vermögenswerte) enthalten Leitlinien für den Ansatz von Vermögenwerten, die aus der Erschließung resultieren – i. d. R. führen diese zum Nichtansatz oder zu Anschaffungsnebenkosten eines später aktivierungspflichtigen Vermögenswerts (Lizenz für Probebohrungen).

Rz. 139

Gemäß IAS 37 (Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen) sind alle Beseitigungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen zunächst als Anschaffungsnebenkosten eines Vermögenswerts bzw., wenn kein Vermögenswert angesetzt ist, als Rückstellung zu erfassen, die in einer bestimmten Periode im Zuge der Exploration und Evaluierung von Bodenschätzen anfallen (IFRS 6.11).

Rz. 140

Nach dem erstmaligen Ansatz sind die Vermögenswerte für Exploration und Evaluierung entweder nach dem Anschaffungskostenmodell oder nach dem Neubewertungsmodell^{^[1]} zu bewerten (Folgebewertung). Bei Anwendung des Neubewertungsmodells (entweder gemäß IAS 16 oder gemäß IAS 38) muss dieses mit der Einstufung der Vermögenswerte (siehe IFRS 6.15) übereinstimmen.