Buchführung/IFRS-Umstellung / 4.1.4 Leasingverhältnisse

Rz. 51

IFRS 16 schreibt für die Bilanzierung der Leasingverhältnisse beim Leasingnehmer im Grundsatz die Anwendung eines einheitlichen Leasingbilanzierungsmodells (single lessee accounting model) vor. Zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung eines Leasingverhältnisses bildet der Leasingnehmer dieses durch die Aufnahme eines Nutzungsrechts (sog. Right-of-use-Asset bzw. RoU-Asset) auf der Aktivseite und durch Erfassung einer Leasingverbindlichkeit ab, die in der Folgebewertung nach den jeweils anzuwendenden Regeln fortzuschreiben sind.^[1] Gem. IFRS 16.53 j ist im Anhang eine Aufgliederung der RoU-Assets nach Klassen von Vermögenswerten vorzunehmen. Eine solche Aufgliederung ist entsprechend im Kontenplan zu hinterlegen. Sofern beispielsweise Gebäude, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung und Pkws geleast werden, so sind folgende Entwicklungsrechnungen (jeweils Bruttowerte und Wertberichtigungen)^[2] im Kontenplan zu verankern:

• RoU-Assets, denen Gebäude zugrunde liegen,
• RoU-Assets, denen Maschinen zugrunde liegen,
• RoU-Assets, denen Vermögenswerte der Betriebs- und Geschäftsausstattung zugrunde liegen und
• RoU-Assets, denen Pkws zugrunde liegen.

Sofern auf die RoU-Assets in der Folgebewertung das Neu- (IAS 16.31 ff.) oder Zeitwertbewertungsmodell (IAS 40.33 ff.) angewendet wird,^[3] so ergeben sich weitere Anforderungen, die entsprechend wie bei den im Eigentum stehenden Vermögenswerten abgebildet werden können.^[4]

Rz. 51a

Darüber hinaus fordert IFRS 16 eine getrennte Offenlegung des Periodenaufwands für kurzfristige Leasingverhältnisse und "low value"-Leasingverhältnisse nach IFRS 16.53 c und d, falls der Leasingnehmer von den in IFRS 16.6 eingeräumten Wahlrechten zum Verzicht auf die Abbildung dieser Leasingverhältnisse nach dem single lessee accounting model Gebrauch macht. Diese Anforderungen lassen sich durch entsprechende – im Regelfall dem sonstigen betrieblichen Aufwand – zugeordnete GuV-Konten im Kontenplan umsetzen.

Rz. 52

In den Abschlüssen der Leasinggeber sind die Leasingverhältnisse anhand von Kriterien, in denen sich die Übertragung bzw. die Zurückbehaltung von Chancen und Risiken aus dem verleasten Vermögenswert widerspiegelt, in Finanzierungs- und Operating-Leasingverhältnisse zu untergliedern.^[5]

Sofern die verleasten Vermögenswerte im Rahmen eines Operating-Leasing überlassen werden, hat der Leasinggeber die Überleitungsrechnungen für das Sachanlagevermögen danach zu untergliedern, ob es sich um Klassen von Vermögenswerten handelt, für die ein Operating-Leasing besteht oder nicht.^[6]

Falls es sich um ein Finanzierungs-Leasing handelt, tritt an die Stelle der verleasten Vermögenswerte eine Forderung i. H. d. Nettoinvestition in das Leasingverhältnis.^[7]

Gem. IFRS 16.93 f. sind sowohl Änderungen des Buchwerts der Nettoinvestition in Finanzierungsleasingverhältnisse anzugeben als auch eine Fälligkeitsanalyse der im Buchwert der Nettoinvestition enthaltenen Leasingzahlungen. Daher wird sich auch eine Separierung dieser besonderen Forderung "Nettoinvestition in das Leasingverhältnis" durch Anlegen eines separaten Kontos innerhalb der Forderungen aus LuL empfehlen.

Rz. 53

Praxis-Beispiel

Im rechtlichen Eigentum eines Automobil produzierenden Unternehmens befinden sich Grundstücke, Gebäude, Technische Anlagen und Maschinen, Pkw sowie Betriebs- und Geschäftsausstattung. Zusätzlich ist dieses Unternehmen Leasingnehmer von Grundstücken und Gebäuden sowie bestimmter Technischer Anlagen und Maschinen. Zudem verleast es als Leasinggeber generell Pkw sowie in Ausnahmefällen Technische Anlagen und Maschinen an Zulieferunternehmen, jeweils sowohl im Rahmen von Finanzierungs- und Operating-Leasingverhältnissen. Zudem ist das Unternehmen auch Eigentümer eines Portfolios von Werkswohnungen, die an Arbeitnehmer vermietet sind.

Das Automobil produzierende Unternehmen hat im Einzelnen folgende Überleitungsrechnungen im IFRS-Anhang aufzustellen bzw. aus seiner Buchhaltung abzuleiten:

• Grundstücke, im rechtlichen Eigentum stehende (und nicht verleaste),
• RoU-Assets, denen Grundstücke zugrunde liegen,
• Gebäude, im rechtlichen Eigentum stehende (und nicht verleaste),
• RoU-Assets, denen Gebäude zugrunde liegen,
• Technische Anlagen und Maschinen, im rechtlichen Eigentum stehende und nicht verleaste,
• Technische Anlagen und Maschinen, im rechtlichen Eigentum stehende und im Rahmen eines Operating-Leasing überlassene,
• RoU-Assets, denen Technische Anlagen und Maschinen zugrunde liegen,
• Betriebs- und Geschäftsausstattung, im rechtlichen Eigentum stehende (und nicht verleaste),
• Pkw, im rechtlichen Eigentum stehende (und nicht verleaste),
• Pkw, im rechtlichen Eigentum stehende und im Rahmen eines Operating-Leasing überlassene und
• Finanzinvestitionen, im rechtlichen Eigentum stehende (und nicht verleaste).

Im Falle von Finanzierungs-Leasingverträgen findet aufgrund der Übertragung der wesentlichen mit dem Eigentum verbundenen Risiken und Chancen eine Ausbuchung der Buchwerte der Vermögenswerte beim Leasinggeber statt; an deren Stelle trit...