OFD Frankfurt, Verfügung v. 11.1.2001, S 2113 A - 8 St - II 21
| Bezug: |
Rdvfg. vom 7.9.2000, S 2113 A – 8 – St II 21 (ESt-Kartei HE § 6 EStG Fach 5 Karte 5) |
Zur Zurechnung von Containern und der weiteren steuerlichen Behandlung auf der Ebene der Investoren nehme ich wie folgt Stellung:
Sachverhalt
Eine GmbH erwirbt Schiffscontainer und vermietet diese für eine bestimmte Zeitspanne (i.d.R. 6 Jahre) an verschiedene Nutzer. Nach Abschluss dieser Mietverträge verkauft die GmbH die Container an Privatpersonen (Investoren), die jeweils in die mit den Nutzern bestehenden (nicht kündbaren) Mietverträge eintreten. Die Investoren schließen gleichzeitig mit der GmbH einen Verwaltungsvertrag ab, in dem die GmbH eine bestimmte Miete für eine bestimmte Anzahl von Jahren (i.d.R. ebenfalls 6 Jahre) garantiert, die Gefahr des zufälligen Untergangs trägt und den Rückkauf nach Ablauf der Mietzeit anbietet. Dabei wird unter Umständen ein fester Andienungspreis vereinbart. In Einzelfällen veräußert der Investor den Container nach Ablauf der Mietzeit jedoch nicht an die GmbH, sondern zum (höheren) Marktpreis an einen fremden Dritten. Veräußert der Investor während der Laufzeit des mit der GmbH abgeschlossenen Verwaltungsvertrages den Container, ist der Erwerber verpflichtet, in diesen einzutreten.
Rechtliche Würdigung
I. Wirtschaftliches Eigentum
Entscheidend für die steuerliche Beurteilung des Sachverhaltes ist, wer von den Beteiligten zu welchem Zeitpunkt wirtschaftlicher Eigentümer der Container geworden ist. Dabei ist der mögliche Eigentumserwerb auf jeder Handlungsstufe gesondert zu untersuchen:
1. Handlungsstufe
Ursprünglicher Erwerb der Container durch die GmbH
Durch den Erwerb wird die GmbH zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Container. Anhaltspunkte, die den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Containern auf die Nutzer (Schiffseigner) begründen könnten, sind nicht gegeben.
2. Handlungsstufe
Verkauf von Containern an die Investoren
Durch den Verkauf wird der betreffende Investor zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Containers.
3. Handlungsstufe
3.1. Abschluss des Verwaltungsvertrages (einzustufen als Mietvertrag) zwischen der GmbH und den Investoren bei gleichzeitig vereinbartem Andienungsrecht durch die Investoren, jedoch ohne festgelegten Andienungspreis
3.1.1. Grundsatz
Auf dieser Handlungsstufe geht das Wertminderungsrisiko während der Verwaltungszeit (= Mietdauer) auf die GmbH über, da sie u.a. die Gefahr des zufälligen Verlustes der Container trägt, während dem Investor die Wertsteigerungschance dadurch verbleibt, dass er den Container jederzeit freihändig zum Verkehrswert veräußern kann. Für den Fall, dass die Container am Ende der Verwaltungszeit wirtschaftlich wertlos sind, trägt der Investor nunmehr ebenfalls – wie die GmbH während der Verwaltungszeit – das Wertminderungsrisiko. Damit ist der Container dem jeweiligen Investor als dem zivilrechtlichen Eigentümer auch steuerrechtlich zuzuordnen (§ 39 AO).
3.1.2. Änderung dieses grundsätzlichen Zurechnungsergebnisses durch den Umfang der Abnutzung während der Dauer des Verwaltungsvertrages
Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Schiffscontainern beträgt nach der AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter bei einem Erwerb vor dem 1.7.1997 (sog. Altverträge) 5 Jahre, bei Containern aus V2A-Stahl (für Lebensmitteltransporte geeignet) 6 Jahre. Erfolgt der Erwerb nach dem 30.6.1997 bis zum 31.12.2000, ist von einer einheitlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 8 Jahren auszugehen (BStBl 1997 I S. 376), bei Erwerb nach dem 31.12.2000 beträgt die Nutzungsdauer einheitlich 10 Jahre (BStBl 2000 I S. 1532). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer lt. AfA-Tabelle gilt nur für neue Container; regelmäßig handelt es sich beim Container-Leasing jedoch um gebrauchte Wirtschaftsgüter, da die Container bereits in vermietetem Zustand durch den Investor erworben werden. Im übrigen sind die Grundsätze der BFH-Entscheidung vom 19.11.1997 (BStBl 1998 II S. 59) zu beachten.
Bei den sog. Altverträgen erreicht bzw. übersteigt die Dauer der Mietzeit (regelmäßig 6 Jahre), somit die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Container. Für die Zurechnungsfrage bei Altverträgen ist daher danach zu unterscheiden, ob im Einzelfall ein Voll- oder Teilamortisationsleasingvertrag zwischen GmbH und Investor abgeschlossen wurde:
Bei Vollamortisation (Finanzierungsleasing) ist der Leasinggegenstand der GmbH zuzurechnen (BMF-Schreiben vom 19.4.1971, BStBl 1971 I S. 264 , Anhang 21/I EStH 1997), da die Leasingdauer mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt und somit die GmbH wirtschaftlicher Eigentümer der Container wird.
Bei Teilamortisation ist der Leasinggegenstand unter analoger Anwendung der zu Teilamortisierungsleasingverträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter entwickelten Grundsätze unabhängig von der Länge der Grundmietzeit dem Investor zuzurechnen (Tz. 6 des BMF-Schreibens vom 23.12.1991, BStBl 1992 I S. 13 , Anhang 21/IV EStH 1997)....