Contractual Trust Arrangements (CTA) / 4 Gegenüberstellung der handelsrechtlichen Vorschriften mit den Normen der IFRS

Rz. 44a

Im Normengefüge der IFRS hat sich die (konzern-)bilanzielle Abbildung der betrieblichen Altersversorgung nach der einschlägigen Norm des IAS 19 (rev. 2018) zu richten. Die diesem Standard inhärente Systematik zur Aufwandserfassung unterscheidet sich deutlich von dem balance-sheet-approach-geprägten Vorgehen nach HGB. Im Folgenden werden allerdings lediglich diejenigen Vorschriften dargestellt, die ein CTA unmittelbar betreffen.

4.1 Saldierung von Vermögensgegenständen und Schulden

Rz. 44b

IAS 19 definiert die Höhe des Bilanzansatzes für Pensionsverpflichtungen und damit der zu bilanzierenden Schuld (defined benefit liability) als Nettogröße:^[1]

Zum bilanziellen Ansatz gelangen grundsätzlich nur die Verpflichtungen aus leistungsorientierten Plänen (defined benefit obligation, DBO). Ausgehend von der DBO wird die bilanzielle Schuld errechnet, indem das Vermögen, das der Deckung der Pensionsverpflichtungen dient, in Abzug gebracht wird. Dazu muss das (designierte) Vermögen jene Voraussetzungen erfüllen, die IAS 19.8 an Planvermögen stellt. Sind diese erfüllt, handelt es sich um eine Saldierungspflicht.^[2] Da es dem Bilanzierenden obliegt, diese Voraussetzungen zu schaffen bzw. nachzuweisen, liegt an dieser Stelle ein faktisches Wahlrecht vor.

Vermögenswerte müssen, um als qualifiziert zu gelten und damit die Definition als plan assets zu erfüllen, zum einen auf einen Fonds (fund) rechtlich ausgelagert sein, dessen Rechtsform für die Klassifizierung unerheblich ist (Separierbarkeitskriterium).^[3] Gem. IAS 19.8 ist daneben entscheidend, ob das Fondsvermögen langfristig extern ausgelegt ist und ausschließlich zur Erfüllung von Leistungen an Arbeitnehmer dient (Zweckbindung). Dabei muss der externe Versorgungsträger derart frei über seine Mittel verfügen können, dass er diesem vorherbestimmten Zweck nachkommen kann. Die Zwecksetzung in der Satzung eines CTA – sofern vorhanden – muss dieses Ziel nicht nur klar adressieren; auch bedarf es einer tatsächlichen praktischen Umsetzung.

Rz. 44c

Während das Kriterium der Separierbarkeit durch eine Auslagerung auf ein CTA als erfüllt anzusehen ist, bereitet das zweite Kriterium der Zweckbindung in der Praxis Schwierigkeiten. Die plan assets dürfen nämlich weder einer rechtlichen noch einer wirtschaftlichen Restriktion unterliegen. Insbesondere darf keine Verfügungsbeschränkung existieren und der Fonds (fund) muss sie wirtschaftlich verwerten können: Das Vorliegen einer wirtschaftlichen Beschränkung hängt von den im Einzelfall übertragenen Vermögenswerten sowie deren weiterer Nutzung durch das bilanzierende Unternehmen ab. Hierbei ist von Bedeutung, dass IAS 19.8 weder die Zusammensetzung der einzubringenden Vermögenswerte begrenzt noch einen Ausschluss bestimmter Anlageformen vorsieht.^[4] Lediglich nicht übertragbare Finanzinstrumente, die vom berichtenden Unternehmen ausgegeben wurden, qualifizieren sich nach IAS 19.8 i. V. m. IAS 19.114 nicht als plan assets. IAS 19.114 erweitert dieses Ausschlusskriterium um noch nicht an den Fonds entrichtete Beiträge des berichtenden Unternehmens.^[5] Somit kann prinzipiell auch betriebsnotwendiges Vermögen des berichtenden Unternehmens übertragen und anschließend gemietet oder geleast werden.

Rz. 44d

Der HFA des IDW sieht das Kriterium der Zweckbindung des Planvermögens als oft nicht vereinbar mit den in praxi vorkommenden Ausgestaltungen des Fondsvermögens an. Er identifiziert vornehmlich drei (zentrale) Problemfelder, deren Vorliegen der Qualifizierung als Planvermögen entgegenstehen kann:^[6]

1. Personenidentität zwischen dem Leitungsorgan des Trägerunternehmens und dem Leitungsorgan des Pensionsfonds;
2. Forderungen des Pensionsfonds gegenüber dem Trägerunternehmen; sowie
3. Übertragung von Sachanlagevermögen und immateriellen Anlagegütern vom Trägerunternehmen auf den Pensionsfonds unter Vereinbarung einer weiteren Nutzung durch das Trägerunternehmen.

Unabdingbar ist, dass auch im Insolvenzfall das externe (Deckungs-)Vermögen nicht an Wert verlieren darf. Dazu muss es im Insolvenzfall des Arbeitgebers geschützt sein. Vonseiten der herrschenden (Literatur-)Meinung wird der Konstruktion eines CTA, vor allem in Gestalt der doppelseitigen Treuhand, diese Eigenschaft attestiert.^[7]

Eine Saldierung erfolgt nicht nur auf bilanzieller Ebene, sondern ist auch dem Ausweis in der (Gesamt-)Ergebnisrechnung inhärent. Die Darstellung dieser Systematik erfolgt ab Rz. 44e.

[1] Bereits mit Überarbeitung des IAS 19 im Jahre 2011 wurden viele Glättungsmechanismen, wie bspw. die Korridormethode bei versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten sowie die zeitverzögerte Erfassung des noch verfallbaren nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands, ersatzlos gestrichen und insoweit für unzulässig erklärt.

[2] Berechnungen für das Geschäftsjahr 2018 zufolge, belief sich der – als Quotient aus ausgelagertem Pensionsvermögen (= 245,6 Mrd. EUR) und (Brutto-)Pensionsverpflichtungen (= 365,3 Mrd. EUR) bestimmte – Deckungs- bzw. Ausfinanzierungsgrad bei den im DAX-30 notierten (Mutter-)Unternehmen auf kumuliert 67,2 %; vgl. Bl...