Der Zins ist der Preis für die zeitweilige Überlassung von Geld. Der Zinssatz ist zumeist umso höher, je länger die Laufzeit des Kredits oder der Geldanlage ist. In einer 2-stufigen Prüfung muss zunächst ermittelt werden, ob und inwieweit Schuldzinsen zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören.
In einem weiteren Schritt muss geprüft werden, ob der Betriebsausgabenabzug durch sog. "Überentnahmen" eingeschränkt werden muss. Tilgt der Steuerpflichtige beim sog. "umgekehrten 2-Konten-Modell" mit eingehenden Betriebseinnahmen einen Sollsaldo, der durch Entnahmen entstanden ist oder sich erhöht hat, liegt im Zeitpunkt der Gutschrift eine Entnahme vor, die bei der Ermittlung der Überentnahmen zu berücksichtigen ist. Die kurzfristige Einlage von Geld stellt einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts dar, wenn sie allein dazu dient, die Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbarer Schuldzinsen zu umgehen.
Für die Berechnung der Überentnahme ist zunächst vom einkommensteuerrechtlichen Gewinn auszugehen. Dieser Begriff umfasst auch Verluste. Verluste führen für sich genommen nicht zu Überentnahmen. Die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen ist im Wege teleologischer Reduktion zu begrenzen.
Schuldzinsen sind anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Darlehensmittel der Erwerbs- oder Privatsphäre zuzuordnen. Es wird unwiderlegbar vermutet, dass auf ein Kontokorrentkonto ausgezahlte Darlehensmittel zur Finanzierung solcher Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens verwendet wurden, die innerhalb von 30 Tagen vor oder nach Auszahlung der Darlehensmittel tatsächlich über das entsprechende Kontokorrentkonto finanziert wurden. Die Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens durch Belastung des Kontokorrentkontos reicht aus, um die dadurch veranlassten Schuldzinsen von der Überentnahmeregelung auszunehmen. Die Einbringung von Verbindlichkeiten in eine Personengesellschaft, die allein dem Zweck dient, bislang nicht abzugsfähige Schuldzinsen in den steuerlich relevanten Bereich zu verlagern, ist nicht rechtsmissbräuchlich i. S. d. § 42 AO. Die einer Personengesellschaft entstandenen Schuldzinsen für ein Darlehen des Gesellschafters sind im Rahmen der Hinzurechnung gem. § 4 Abs. 4a EStG nicht zu berücksichtigen, soweit sie zugleich als Sondervergütung behandelt worden sind.
Schuldzinsen, die infolge der Finanzierung der Zinsen eines Darlehens zur Anschaffung oder Herstellung von Anlagevermögen entstanden sind, unterliegen nicht der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG. Dies gilt auch dann, wenn sie auf einem separaten Darlehenskonto erfasst werden. Vereinnahmt der Unternehmer Zinsen für ein von ihm vergebenes Darlehen, führen die Zinsen immer zu Betriebseinnahmen, soweit die Darlehenssumme aus dem Betrieb entnommen worden ist bzw. eine betriebliche Veranlassung für die Darlehensvergabe vorlag.
Die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen bei Überentnahmen mit einem typisierenden Zinssatz von 6 % ist – auch unter Berücksichtigung der Entwicklung des Marktzinsniveaus in den Jahren 2013 bis 2016 – verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Der BFH hat obiges Urteil aufgehoben und an das FG Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen, weil vor Einschränkung des Abzugs von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG in einem ersten Schritt zu klären ist, ob und inwieweit die Schuldzinsen überhaupt betrieblich veranlasst sind.
Da der Steuerpflichtige bei der Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG nicht bilanziert und kein Eigenkapital ausweist, liegen Überentnahmen i. S. d. § 4 Abs. 4a Satz 6 i. V. m. Satz 2 EStG bereits dann vor, wenn die Entnahmen des Steuerpflichtigen die Summe der Einlagen und des Gewinns des Wirtschaftsjahrs übersteigen.
Bei der Berechnung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG ist positives Eigenkapital, das aus vor dem 1.1.1999 endenden Wirtschaftsjahren herrührt, unberücksichtigt zu lassen.
Für Zwecke der Berechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG ist der bilanzielle Gewinn nicht um eine steuerfreie Investitionszulage zu kürzen, da sich diese positiv auf die Kapitalentwicklung des Unternehmens auswirkt.
Bei der Berechnung von Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG ist auch das positive Eigenkapital einer GmbH als Einlage zu berücksichtigen, die der Alleingesellschafter auf sein Einzelunternehmen verschmolzen hat.
Die betriebsbezogene Betrachtung im Rahmen des § 4 Abs. 4a EStG gilt auch bei mehrstöckigen Personengesellschaftsstrukturen. Die Übertragung eines Gewinns nach § 6b EStG auf einen anderen Rechtsträger führt mangels einlagefähigen Wirtschaftsguts für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG nicht zu einer – überentnahmemindernden – Einlage beim übertragenden Rechtsträger.