Darlehen im Abschluss nach HGB und EStG / 2.2.2.3 Darlehen von Gesellschaftern an die Personengesellschaft

Rz. 26

Vergütungen, die ein Gesellschafter von der Gesellschaft für die Hingabe von Darlehen bezieht, sind beim Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Durch diese Vorschrift werden Einkünfte des Gesellschafters zu Einkünften aus Gewerbebetrieb qualifiziert, die ohne diese Norm nicht als inländische gewerbliche Einkünfte anzusehen wären. Durch sie soll verhindert werden, dass Einkünfte in einen nicht gewerblichen Bereich verlagert werden. Fallen daher Vergütungen an einen Gesellschafter bei diesem im Rahmen eines ihm gehörenden inländischen Gewerbebetriebs an, sind sie bereits Betriebseinnahmen im Rahmen dieses Betriebs und damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Auf sie ist daher § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht anwendbar.^[1] Folglich bleibt das Darlehen Betriebsvermögen dieses Gewerbebetriebs und wird somit nicht Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.

Rz. 27

Es ist also zu unterscheiden, wenn ein Gesellschafter seiner Gesellschaft ein Darlehen überlässt:

• Stellt der Gesellschafter den Darlehensbetrag aus seinem Privatvermögen zur Verfügung, so sind die Vergütungen für ihn Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG und er rechnet das Darlehen zu seinem Sonderbetriebsvermögen.
• Gewährt der Gesellschafter das Darlehen aus dem Betriebsvermögen eines ihm gehörenden Gewerbebetriebs, so sind die Nutzungsentgelte bereits im Rahmen seines Gewerbebetriebs Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Eine Qualifikation über § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG scheidet damit aus.

Praxis-Beispiel

Sonderbetriebsvermögen oder Betriebsvermögen im Einzelunternehmen

Gesellschafter G gewährt der Personengesellschaft ein Darlehen. Die Gesellschaft verwendet es zum Kauf eines Betriebsgrundstücks.

1. G hat außer aus seiner Tätigkeit als Mitunternehmer keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das Darlehen ist Sonderbetriebsvermögen des G. Die Zinsen sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG.
2. G hat ein gewerbliches Einzelunternehmen und gewährt der Personengesellschaft in diesem Rahmen das Darlehen. Das Darlehen gehört zum Betriebsvermögen des G im Rahmen seines Einzelunternehmens. Die Zinsen sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Rz. 28

Zum steuerlichen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft gehört unter den genannten Voraussetzungen auch, was bürgerlich-rechtlich nur einem Gesellschafter, mehreren Gesellschaftern oder allen Gesellschaftern gehört. Dienen diese Wirtschaftsgüter

• dem Betrieb der Gesellschaft, so gehören sie zum Sonderbetriebsvermögen I;^[2]
• der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft, so gehören sie zum Sonderbetriebsvermögen II.^[3]

Im vorstehenden Beispiel gehört das Darlehen im Fall a zum Sonderbetriebsvermögen I. Das Darlehen und die Vergütungen an G werden in der Sonderbuchführung des G erfasst. Es wird gebucht:

1. Bei Hingabe des Darlehens seitens G an die Gesellschaft:

   1. Buchung bei der Gesellschaft:

      Bank an Darlehensverbindlichkeit

   2. Buchung in der Sonderbuchführung des G:

      Darlehensforderung an Einlage

2. Laufende Zinszahlungen an den Gesellschafter G:

   1. Buchungen bei der Gesellschaft:

      Zinsaufwand an Bank (oder sonstige Verbindlichkeiten)

3. Buchungen in der Sonderbuchführung des G: Privatentnahmen (bei Überweisung auf ein privates Girokonto des G) oder Bank (bei Überweisung auf ein Girokonto im Sonderbetriebsvermögen des G) oder Verrechnungskonto oder Privat (bei Gutschrift auf Verrechnungskonto bzw. Kapitalkonto II) an Zinsertrag.

   Im vorstehenden Beispiel gehört das Darlehen im Fall b, obwohl es bereits Betriebsvermögen des Einzelunternehmens ist, zum Sonderbetriebsvermögen I der OHG, da der Zuordnung gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG Vorrang einzuräumen ist.^[4] Dies gilt auch unabhängig davon, welche Rechtsform der überlassene Mitunternehmer aufweist.^[5]

Rz. 29

In der sog. steuerlichen Gesamtbilanz werden anschließend die Steuerbilanz der Personengesellschaft und die Sonderbilanz des Gesellschafters zusammengezogen. Die Darlehensforderung des Gesellschafters und die Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft verschmelzen zur Einlage des Gesellschafters. Die Zinsaufwendungen der Personengesellschaft und die Zinserträge des Gesellschafters verschmelzen zu Entnahmen des Gesellschafters.

[1] Vgl. BMF, Schreiben v. 20.12.1977, IV B 2 – S 2241 – 231/77, BStBl 1978 I S. 8, Rz. 81, 83.

[2] Vgl. im Überblick Wenzel, NWB 2009, S. 1070. Der Differenzierung zwischen Sonderbetriebsvermögen I (der Gesellschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter) und Sonderbetriebsvermögen II (Wirtschaftsgüter, die der eigenen Beteiligung dienen) kommt keine weitere rechtliche Bedeutung zu.

[3] Vgl. Kußmaul, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 8. Aufl. 2020, S. 239 f.

[4] Vgl. grundlegend BFH, Urteil v. 18.7.1979, BStBl 1979 II S. 750; bestätigt in BFH, Urteil v. 22.11.1994, VIII R 63/93, BStBl 1996 II S. 93; BFH, Urteil v. 18.8.2005, IV R 59/04, BStBl 2005 II S. 830, mit Verweis auf die ständige Rechtsprechung.

[5] Vgl. BFH, Urteil v. 13.11.1997, IV R 6...