Darlehen im Abschluss nach HGB und EStG / 2.3.2 Anschaffungskosten

Rz. 44

Ausgangswert für die Bewertung der Vermögensgegenstände sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). Bei den Darlehensforderungen ist von den Anschaffungskosten auszugehen.

Rz. 45

Nach der Definition des § 255 Abs. 1 HGB sind Anschaffungskosten Aufwendungen,

• um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen,
• soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können,
• einschließlich der Nebenkosten und der nachträglichen Anschaffungskosten,
• abzüglich der Anschaffungspreisminderungen.

Rz. 46

Diese Definition passt mit allen Tatbestandsmerkmalen nur auf Sachanlagen und Vorräte. Für Darlehensforderungen ist das erste Tatbestandsmerkmal an deren Besonderheiten anzupassen. Darlehensforderungen werden nicht wie Sachanlagen und Vorräte gegen Entgelt aus der Verfügungsmacht eines Dritten in die Verfügungsmacht des Unternehmens gebracht. Eine Darlehensforderung entsteht vielmehr dadurch, dass der Darlehensgeber dem Darlehensnehmer Kapital überlässt gegen die Verpflichtung des Darlehensnehmers, dieses zurückzuzahlen.

Bei der Hingabe des Kapitals, der Auszahlung, wird nichts aus der fremden Verfügungsmacht in die eigene gebracht. Eher ist das Gegenteil der Fall. Mit der Auszahlung entsteht die Darlehensforderung. Am Ende der Laufzeit des Darlehens wird zwar das Kapital aus der fremden in die eigene Verfügungsmacht überführt. Dies ist aber nicht der Zeitpunkt der Anschaffung, sondern der Zeitpunkt der Beendigung des Darlehens.

Rz. 47

Es ist also festzuhalten: Das Darlehen entsteht mit der Auszahlung und wird beendet mit der Rückzahlung. Bei der Entstehung des Darlehens sind die Anschaffungskosten anzusetzen. Unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Forderungsdarlehen kann daher als deren Anschaffungskosten der Auszahlungsbetrag angesehen werden. Anschaffungskosten eines Forderungsdarlehens sind hiernach die tatsächlichen Ausgaben bei der Darlehenshingabe, also der an den Darlehensnehmer ausgezahlte Betrag, der Auszahlungsbetrag.^[1]

Rz. 48

Nach der BFH-Rechtsprechung kann aber weder der Auszahlungsbetrag noch der Barwert als Anschaffungskosten einer Darlehensforderung angesetzt werden; es ist vielmehr der Nennbetrag heranzuziehen. Liegt der Auszahlungsbetrag unter dem Nennbetrag, ist wegen des Effektivzinscharakters des Unterschiedsbetrags ein Rechnungsabgrenzungsposten zu passivieren.^[2]

Im Ergebnis macht es keinen Unterschied, ob ein Darlehen mit dem Ausgabebetrag aktiviert wird und jährlich Teilbeträge der Differenz zwischen Ausgabebetrag und Nennbetrag der Darlehensforderung über Ertrag zugeschrieben werden oder die Darlehensforderung in Höhe des Nennbetrags aktiviert, in Höhe des Differenzbetrags zum Ausgabebetrag ein Rechnungsabgrenzungsposten passiviert und dieser jährlich über Ertrag aufgelöst wird. Die auf den Unterschiedsbetrag jährlich entfallenden Zinserträge für die Nutzung des Darlehens lassen sich aber nur begründen, wenn hierbei vom Nennbetrag der Darlehensforderung ausgegangen wird, da es sich dabei wirtschaftlich gesehen um zusätzliche Zinserträge handelt. Daher ist bei den Anschaffungskosten einer Darlehensforderung vom Nennbetrag auszugehen.

Rz. 49

Der Nennbetrag eines Darlehens in fremder Währung ist nach den Vorgaben des § 256a HGB^[3] in EUR umzurechnen. Maßgeblich ist dabei der Umrechnungskurs zum Zeitpunkt der Anschaffung.^[4]

Rz. 50

Bei einer niedrig verzinslichen und bei einer unverzinslichen Ausleihung stellt ebenfalls der Nennbetrag die Anschaffungskosten dar. Eine Abzinsung kommt bei der Abschreibung auf den niedrigeren Wert infrage..^[5]

Auch unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Darlehen an Betriebsangehörige werden mit den Anschaffungskosten bilanziert.^[6]

[1] Vgl. Schäfer, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Forderungen in Schriften der Schmalenbach-Gesellschaft, Beiträge zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung, Bd. 3, 1977, S. 57.

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 25.11.1968, I 52/64, BStBl II 1969 S. 18; BFH, Urteil v. 23.4.1975, I R 236/72, BStBl II 1975 S. 875. Siehe Rz. 13 ff.

[3] Vgl. Kessler/Veldkamp, in Haufe HGB Bilanz Kommentar, 2022, § 256a HGB Rz. 8 ff.

[4] Vgl. Schubert/Gadek, in Beck'scher Bilanz-Kommentar, 2022, § 255 HGB Rz. 46.

[5] Vgl. BFH, Urteil v. 23.4.1975, I R 236/72, BStBl 1975 II S. 875; BFH, Urteil v. 30.11.1988, I R 114/84, BStBl 1990 S. 117.

[6] Vgl. BFH, Urteil v. 23.4.1975, I R 236/72, BStBl 1975 II S. 875; BFH, Urteil v. 24.1.1990, I R 157/85, BStBl 1990 II S. 639.