Darlehen im Abschluss nach HGB und EStG / 3.2 Passivierung und Ausweis in der Steuerbilanz

3.2.1 Betriebsvermögen

Rz. 93

Verbindlichkeiten werden steuerlich grundsätzlich nur dann bilanziert, wenn sie zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehören. Sie rechnen zum Betriebsvermögen, soweit sie durch den Betrieb veranlasst sind. Hierfür ist der tatsächliche Verwendungszweck der Verbindlichkeit maßgebend. Bei einer Geldschuld kommt es daher auf die tatsächliche Verwendung der finanziellen Mittel an.^[1]

Rz. 94

Schuldzinsen können nur dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn mit den Darlehensmitteln betrieblich veranlasste Aufwendungen getätigt werden. Dies gilt auch, wenn die Darlehensmittel dem Erwerb von gewillkürtem Betriebsvermögen dienen. Auch in diesem Fall ergibt sich die Qualifikation der Verbindlichkeit als Betriebsschuld aus der steuerrechtlichen Anerkennung der Zurechnung eines aktiven Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen und dem Zurechnungszusammenhang zwischen diesem Wirtschaftsgut und der Kreditaufnahme.^[2]

Rz. 95

Eine Verbindlichkeit und damit auch eine Darlehensschuld kann also nicht durch einen bloßen Willensakt Betriebsvermögen werden. Dient aber ein Darlehen der Finanzierung eines zum gewillkürten Betriebsvermögen^[3] gehörenden Wirtschaftsguts, dann rechnet das Darlehen zum Betriebsvermögen. In diesem Fall werden die finanziellen Mittel tatsächlich für den Betrieb verwendet. Hier ist die Darlehensverbindlichkeit selbst nicht durch einen Willensakt in das Betriebsvermögen gebracht worden. Wird mit einem Schulddarlehen ein zum notwendigen Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut finanziert, gehört das Darlehen erst recht zum Betriebsvermögen.

Rz. 96

Wird ein fremdfinanziertes Wirtschaftsgut in das Privatvermögen entnommen, wird auch das zur Finanzierung aufgenommene Darlehen zu einer privaten Schuld. Umgekehrt wird mit der Einlage eines fremdfinanzierten Wirtschaftsguts die zur Finanzierung des Wirtschaftsguts aufgenommene private Darlehensverbindlichkeit zu einer betrieblichen Schuld.^[4] Wird ein betrieblich genutztes fremdfinanziertes Wirtschaftsgut veräußert, bleibt das Darlehen eine betriebliche Schuld. Soweit aber der Veräußerungserlös oder eine andere für das Ausscheiden des Wirtschaftsguts erhaltene Leistung entnommen wird, wird die zur Finanzierung des Wirtschaftsguts aufgenommene Verbindlichkeit zu einer privaten Schuld.^[5]

Rz. 97

Bleiben bei einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe Darlehensverbindlichkeiten bestehen, weil der Veräußerungserlös oder die Verwertung von Aktivvermögen zu ihrer Tilgung nicht ausreichen, gehören sie weiterhin zum Betriebsvermögen.^[6] Soweit aber der Veräußerungserlös nicht zur Tilgung der Verbindlichkeiten verwendet oder Aktivvermögen entnommen und dadurch einer Verwertung entzogen wird, verliert insoweit die Verbindlichkeit die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen.^[7] Wird mit dem Veräußerungserlös anderes Betriebsvermögen erworben, rechnet die zurückbehaltene Schuld zum neu erworbenen Betriebsvermögen.^[8]

Rz. 98

Zinsen für Verbindlichkeiten, welche die Gesellschaft bei Aufgabe ihres Betriebs nicht getilgt hat, obwohl ihr bei ordnungsgemäßer Abwicklung ausreichende Mittel zur Verfügung gestanden hätten, kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht als (nachträgliche) Betriebsausgabe abziehen. Das gilt auch für Zinsen für Verbindlichkeiten, die einem Gesellschafter im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Sonderbetriebsvermögen entstanden sind, wenn er die Aktivwerte dieses Vermögens bei Beendigung seiner Mitunternehmerstellung nicht zur Tilgung der Verbindlichkeiten verwendet. Zahlt ein Gesellschafter aber Zinsen für fortbestehende Gesellschaftsverbindlichkeiten, so muss dieser sich nicht entgegenhalten lassen, dass er die Aktivwerte seines Sonderbetriebsvermögens zur Tilgung dieser Verbindlichkeiten hätte einsetzen können.^[9]

[1] Vgl. H 4.2 Abs. 15 (Betriebsschuld) EStH; zur (konkreten) Bilanzierungsfähigkeit Bieg/Kußmaul/Waschbusch, Externes Rechnungswesen, 6. Aufl. 2012, S. 87 ff., 96 ff.

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 4.7.1990, GrS 3/88, BStBl 1990 II S. 817.

[3] Vgl. Bieg/Kußmaul/Waschbusch, Externes Rechnungswesen, 5. Aufl. 2012, S. 96 ff.

[4] Vgl. R 4.2 Abs. 15 Sätze 1, 2 EStR.

[5] Vgl. R 4.2 Abs. 15 Satz 3 EStR.

[6] Vgl. BFH, Urteil v. 21.11.1989, IX R 10/84, BStBl 1990 II S. 213.

[7] Vgl. BFH, Urteil v. 11.12.1980, I R 174/78, BStBl 1981 II S. 463.

[8] Vgl. H 4.2 Abs. 15 (Betriebsaufgabe oder -veräußerung im Ganzen) EStH.

[9] BFH, Urteil v. 13.2.1996, VIII R 18/92, BStBl 1996 II S. 291.

3.2.2 Nahe Angehörige

Rz. 99

Die Verwaltungsanweisungen zur Beurteilung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen wurden in dem BMF-Schreiben v. 23.12.2010^[1] neu zusammengefasst. Hiernach müssen zur Anerkennung durch die Finanzverwaltung folgende Voraussetzungen erfüllt sein, wenn Darlehensverträge zwischen nahen Angehörigen steuerlich anerkannt werden sollen:

1. Zivilrechtlich wirksamer Abschluss des Darlehensvertrags.
2. Tatsächliche Durchführung des Darlehensvertrags, so wie er vereinbart worden ist.
3. Vertragsinhalt und Durchführung müssen dem entsprechen, wie es zwischen Fremden üblich ist (Fr...