Rz. 64a
Der Gesetzgeber hat insbesondere bei der Kapitalkonsolidierung viele Lücken im HGB gelassen, da er prinzipienorientiert nur die Basisfälle geregelt hat. Beispiele dafür sind etwa die Übergangskonsolidierung, die Frage der Abbildung von Veränderungen der Anteile an Tochterunternehmen ohne Statuswechsel oder die Vorgehensweise der Konsolidierung von mehrstufigen Konzernen. Das DRSC hat u. a. die Aufgabe, Teile dieser Lücken zu schließen, weshalb bislang DRS 4 vorlag, der aber durch einen grundlegend überarbeiteten Standard ersetzt worden ist. Der nun am 23.2.2016 bekannt gemachte DRS 23 Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss) regelt mit einem deutlich ausgeweiteten Standardumfang sowie mit einem umfangreichen Begründungsteil deutlich intensiver die vielen Detailprobleme der Kapitalkonsolidierung.
Rz. 64b
DRS 23 orientiert sich unmittelbar an der Struktur der handelsrechtlichen Vorschriften sowie dem praktischen Prozess der Erstellung des Konzernabschlusses. Dabei kommt es zu Wiederholungen der gesetzlichen Regelungen, die um Konkretisierungen und Ausnahmeaspekte erweitert wurden. Somit kann der DRS 23 als eine durchgängige Anleitung zur Durchführung der Kapitalkonsolidierung gem. §§ 301, 307 und 309 HGB inklusiv eines umfangreichen Glossars bezüglich der damit zusammenhängenden Fachbegriffe angesehen werden. Es geht daher um die Einbeziehung von Tochterunternehmen nach der Erwerbsmethode, die Behandlung ggf. bestehender Anteile anderer Gesellschafter (seit dem Geschäftsjahr 2016 unter der Position "nicht beherrschende Anteile" auszuweisen) sowie die Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. passiven Unterschiedsbetrags. Dabei werden auch zahlreiche Anwendungsfragen der Erst-, Folge-, End- und Übergangskonsolidierung beantwortet.
Rz. 64c
Als zentrale Änderungen und Ergänzungen zum DRS 4 können die Folgenden angesehen werden:
- Besteht das erworbene Tochterunternehmen aus mehreren Geschäftsfeldern, wird die Verteilung des Unterschiedsbetrags auf die Geschäftsfelder des erworbenen Tochterunternehmens empfohlen.
- Hinsichtlich der Fortführung eines Geschäfts- oder Firmenwerts sollte zunächst geprüft werden, ob der ermittelte aktive Unterschiedsbetrag ganz oder teilweise Bestandteile enthält, die sich aufgrund der Konsolidierungstechnik ergeben (sog. "technische Unterschiedsbeträge") und daher gesondert zu behandeln sind. Sofern dies der Fall ist, können diese Sachverhalte aus Vereinfachungsgründen bereits im Rahmen der Erstkonsolidierung berücksichtigt werden.
- Konkretisierung von relevanten Anhaltspunkten zur Beurteilung der Frage, ob eine dauernde Wertminderung des Geschäfts- oder Firmenwerts vorliegt und wie die Wertermittlung zu erfolgen hat.
- Differenzierte Regelungen für die bilanzielle Behandlung von passiven Unterschiedsbeträgen mit Eigen- bzw. Fremdkapitalcharakter sowie "technischen" passiven Unterschiedsbeträgen.
- Für die Auf- und Abstockung von Anteilen an Tochterunternehmen (Transaktionen ohne Kontrollwechsel) lässt der Standard nun sowohl die Abbildung als Erwerbs- bzw. Veräußerungsvorgang (so bereits DRS 4) als auch neu das nach IFRS verlangte Vorgehen der Abbildung als Kapitalvorgang zu.
- Konkretisierung der Übergangskonsolidierung, wobei aber anders als im Entwurf vorerst nur der Übergang von der Vollkonsolidierung auf die Quotenkonsolidierung, die Equity-Methode oder die Bewertung zu Anschaffungskosten thematisiert wird.
- Bei mehrstufigen Konzernstrukturen wird die technische Vorgehensweise weiterhin nicht explizit vorgegeben, doch soll sichergestellt werden, dass das jeweils gewählte Vorgehen im Ergebnis zu einem sachgerechten Ausweis möglicher Anteile anderer Gesellschafter und aktiver oder passiver Unterschiedsbeträge führt.
- Festgelegt werden auch die aus diesen Vorgängen zumindest erforderlichen Angaben im Konzernanhang, damit eine sachgerechte Darstellung der auf die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-GuV angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden erreicht wird.
Rz. 64d
Eine Anwendung der Regelungen ist für nach dem 31.12.2016 beginnende Geschäftsjahre verpflichtend, wobei eine frühere vollumfängliche Anwendung empfohlen wird. Mit DRÄS 8 erfolgte eine redaktionelle Anpassung an das HGB nach dem CSR-RLUG, mit DRÄS 10 eine redaktionelle Aktualisierung, bedingt durch Paragrafenverschiebungen im Wertpapierhandelsgesetz aufgrund des Zweiten Gesetzes zur Novellierung von Finanzmarktvorschriften aufgrund europäischer Rechtsakte (Zweites Finanzmarktnovellierungsgesetz – 2. FiMaNoG) und mit DRÄS 11 wurden Verweise auf den DRS 28 aufgenommen.