Dienstfahrräder und Umsatzsteuer / 2 Gestaltungsempfehlungen

2.1 Vorsteuerabzug des Arbeitgebers bei Anschaffung des Fahrrads

Alle Konstellationen beginnen mit der Anschaffung des (Dienst-)Fahrrads durch den Arbeitgeber. Dabei stellt sich die Frage nach dem Abzug der im Anschaffungspreis enthaltenen Umsatzsteuer als Vorsteuer. Ein Unternehmer ist dem Grunde nach zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen^[1] und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen^[2] zu verwenden beabsichtigt. Für den Vorsteuerabzug bedarf es daneben einer Rechnung mit entsprechendem Steuerausweis.^[3]

Der Arbeitgeber muss entsprechend im Zeitpunkt der Anschaffung beabsichtigen, die Dienstfahrräder für sein Unternehmen zu verwenden. Eine bei Anschaffung bereits beabsichtigte unentgeltliche Wertabgabe^[4] steht dem Vorsteuerabzug nicht entgegen, wenn das Dienstfahrrad dem Unternehmen zugeordnet wird und hauptsächlich eine unternehmerische Nutzung beabsichtigt ist.^[5] Ist bei Anschaffung eine ausschließliche Verwendung des Fahrrads zur Erbringung einer unentgeltlichen Wertabgabe beabsichtigt, scheidet ein Vorsteuerabzug mangels unternehmerischer Verwendungsabsicht aus.^[6]

[1] § 2 Abs. 1 UStG.

[2] § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

[3] Vgl. zuletzt BFH, Urteil v. 12.3.2020, V R 48/17, BStBl 2020 II S. 604.

[4] S. gesonderter Abschnitt.

[5] Oelmaier, in Sölch/Ringleb, 94. EL März 2022, UStG, § 15 Rz. 204 mit Verweis auf BFH, Urteil v. 9.12.2010, V R 17/10, BStBl 2012 II S. 53, Rz. 26.

[6] Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 UStAE.

2.2 Überlassung des Fahrrads zur dienstlichen Nutzung

Stellt der Arbeitgeber seinen Mitarbeitern Fahrräder ausschließlich für Dienstfahrten oder zur Nutzung auf dem Firmengelände zur Verfügung, etwa um größere Strecken innerhalb eines Campus zurückzulegen, löst dies keine Umsatzsteuerpflicht aus. Es fehlt an einem gesonderten Entgelt und an den Voraussetzungen für eine unentgeltliche Wertabgabe.

Zwar kann das Entgelt für eine Leistung ebenfalls in einer Leistung bestehen, d. h. auch in der Arbeitsleistung des konkreten Mitarbeiters, der das Rad nutzt. Die Überlassung des Fahrrads zur ausschließlichen Nutzung z. B. auf dem Firmengelände wird nicht gezielt als Gegenleistung für die Arbeitsleistung eines konkreten Mitarbeiters, sondern lediglich durch die Gesamtheit der Arbeitsverhältnisse veranlasst und ist vielmehr die Beistellung von Arbeitsmaterial.

Es handelt sich daher um eine Überlassung des Fahrrads für unternehmerische Zwecke. Aus diesem Grund greift auch die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe nicht ein. § 3 Abs. 9a UStG erfasst nur die Überlassung eines Gegenstands zur Nutzung an das Personal für private Zwecke (Nr. 1) oder für sonstige unentgeltliche (Dienst-)Leistungen für außerunternehmerische Zwecke (Nr. 2). Beide Tatbestände sind nicht erfüllt.

Praxis-Beispiel

Firmengelände

Unternehmer U schafft Fahrräder an, die den Mitarbeitern des U unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden. Die Nutzung der Fahrräder beschränkt sich auf das Firmengelände.

U erbringt keine umsatzsteuerbare Leistung gegen Entgelt an die Mitarbeiter. Es greift auch keine Wertabgabenbesteuerung ein, weil die Überlassung der Fahrräder zu unternehmerischen Zwecken, der Fortbewegung auf dem Firmengelände, gedacht ist. Der Vorgang löst ausgangsseitig keine umsatzsteuerlichen Folgen aus und schränkt den eingangsseitigen Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Fahrrads nicht ein, weil dieses unternehmerisch verwendet wird.

Trotz unternehmerischer Verwendung scheidet ein Abzug eingangsseitiger Umsatzsteuer als Vorsteuer nach § 15 Abs. 2 UStG aus, soweit der Arbeitgeber steuerfreie Umsätze oder entsprechende nichtsteuerbare Umsätze im Ausland ausführt. Erbringt der Arbeitgeber nur anteilig vorsteuerschädliche Ausgangsumsätze, ist eine Aufteilung geboten und der Vorsteuerabzug bezogen auf den Teil der Umsätze möglich, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.^[1]

[1] § 15 Abs. 4 UStG.

2.3 Private Nutzung durch Unternehmer und Überlassung zu privaten Zwecken der Mitarbeiter

Etwas anderes gilt, wenn ein Unternehmer die Dienstfahrräder selbst privat nutzt oder seinen Mitarbeitern auch zur privaten Nutzung zur Verfügung stellt. In der Nutzungsüberlassung ist eine dauerhafte sonstige Leistung^[1] des Unternehmers an seinen Mitarbeiter zu sehen. Die Überlassung des Dienstfahrrads stellt regelmäßig keine Lieferung dar, weil dem Mitarbeiter nicht Verfügungsmacht an dem Fahrrad verschafft wird, sondern dieses im Eigentum des Unternehmers verbleibt. Der Mitarbeiter kann das Fahrrad lediglich dauerhaft – auch zu privaten Zwecken – nutzen.

Die weiteren umsatzsteuerlichen Folgen hängen davon ab, ob man in der Arbeitsleistung des Mitarbeiters ein Entgelt für die Überlassung des Fahrrads zu privaten Zwecken sieht.^[2] In diesem Fall handelt es sich um einen tauschähnlichen Umsatz mit Baraufgabe, indem das Entgelt einer sonstigen Leistung (Überlassung Fahrrad) ebenfalls in einer sonstigen Leistung (Arbeitsleistung) besteht, soweit diese nicht durch den Arbeitslohn abgegolten wird.

Daneben wäre auch die Annahme einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung des Fahrrads denkbar, die neben die Leistungsbeziehung aufgrund des Dienstverhältnisses tritt. Zumindest ging das FG des Saarlandes in e...