Ehegattenarbeitsverhältnis: Voraussetzungen für die steu ... / 3 Steuerrechtliche Voraussetzungen

3.1 Grundsätzliche Anforderungen

Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass für sie die Steuerbelastung möglichst gering ist.^[1] Ein Ehegattenarbeitsvertrag wird steuerlich jedoch nur anerkannt, wenn er

• ernsthaft gewollt, klar und eindeutig vereinbart ist,
• inhaltlich dem entspricht, was unter Fremden üblich ist,
• tatsächlich wie vereinbart und unter Fremden üblich durchgeführt wird,

• der Ehegatte die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung tatsächlich erbringt und
• der Arbeitgeber-Ehegatte seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erfüllt.^[2]

Die Rechtfertigung für diese besonderen Darlegungs- und Nachweisanforderungen bei Verträgen zwischen Angehörigen ergibt sich daraus, dass es unter Angehörigen vielfach an einem natürlichen Widerstreit der Interessen (Interessengegensatz) fehlt, der bei Verträgen zwischen Fremden regelmäßig vorhanden ist.^[3]

Ein Ehegattenarbeitsverhältnis ist nicht ernstlich gewollt, wenn es nur "zum Schein" abgeschlossen worden ist. Scheingeschäfte sind zivilrechtlich nichtig^[4], für die Besteuerung sind sie wegen § 41 Abs. 2 AO ohne Bedeutung.^[5] Ein Scheinarbeitsverhältnis liegt vor, wenn sich die Ehegatten über den Scheincharakter des Arbeitsvertrags einig sind^[6], d. h., wenn der "Arbeitnehmer-Ehegatte" schuldrechtlich überhaupt nicht zur Arbeitsleistung verpflichtet ist, das Arbeitsverhältnis mit dem Ziel der Steuerersparnis also nur vorgetäuscht wird. Wer sich auf die zivilrechtliche Nichtigkeit eines Geschäfts beruft, trägt für den Scheincharakter die Beweislast. Dies gilt auch für die Behauptung, bei einem Arbeitsvertrag habe es sich um ein Scheingeschäft gehandelt.^[7]

[1] BFH, Urteil v. 18.12.1990, VI R 50/20, BStBl 1991 II S. 911, Rz. 21.

[2] BFH, Urteil v. 18.10.2007, VI R 59/06, BStBl 2009 II S. 200; BFH, Urteil v. 17.7.2013, X R 31/12, BStBl 2013 II S. 1015; BFH, Urteil v. 10.10.2018, X R 44-45/17, BStBl 2019 II S. 203, Rz. 20; BFH, Urteil v. 18.11.2020, VI R 28/18, BStBl 2021 S. 450, Rz. 16.

[3] BVerfG, Beschluss v. 9.10.1991, 1 BvR 1406/89, HFR 1992 S. 500.

[4] § 117 Abs. 1 BGB.

[5] BFH, Urteil v. 5.12.1990, I R 5/88, BStBl 1991 II S. 308; BFH, Urteil v. 28.1.1997, IX R 23/94, BStBl 1997 II S. 655, 656.

[6] BFH, Urteil v. 21.10.1988, III R 194/84, BStBl 1989 II S. 216, 218; BFH, Urteil v. 28.1.1997, IX R 23/94, BStBl 1997 II S. 655.

[7] BAG, Urteil v. 18.9.2014, 6 AZR 145/13, BB 2015 S. 442.

3.2 Nachweis

Zum Nachweis, dass der Arbeitsvertrag zwischen den Ehegatten ernstlich vereinbart ist, bedarf es nicht unbedingt der Schriftform. Der Arbeitsvertrag kann aus steuerlicher Sicht auch mündlich oder sogar stillschweigend geschlossen werden. Obwohl eine schriftliche Niederlegung des Arbeitsvertrags nicht erforderlich ist, ist die Schriftform aus Beweisgründen, d. h. zwecks leichteren Nachweises des Vertragsinhalts, noch vor Beginn der Beschäftigung empfehlenswert.^[1]

Praxis-Tipp

Keine Rückdatierung des Vertrags

Ein schriftlicher Arbeitsvertrag darf nicht zurückdatiert werden, allenfalls kann eine zunächst mündlich getroffene Vereinbarung schriftlich gefasst werden. Rückwirkende Gehaltszahlungen werden steuerlich regelmäßig nicht anerkannt.^[2]

Wichtig ist, dass bei einem Arbeitsvertrag über eine regelmäßige Tätigkeit die ausgeübte Tätigkeit so genau wie möglich beschrieben wird, um den Verdacht der familienrechtlichen Mitarbeit entkräften zu können. Die vertraglichen Hauptleistungspflichten – dazu zählen in erster Linie die Bezahlung sowie Art und Umfang der Tätigkeit – sollten konkret umrissen werden.^[3] Vor allem der Inhalt des Arbeitsverhältnisses sollte präzise angegeben werden. Wenn sich die Arbeitsleistung nicht aus der Art der Tätigkeit ergibt, sollte sie durch Festlegung der Arbeitszeiten geregelt oder durch Stundenaufzeichnungen nachgewiesen werden – soweit nicht aus einem betriebsinternen Fremdvergleich Gegenteiliges folgt.^[4]

Allein der Umstand, dass die Arbeitszeiten des Ehegatten nicht vorab vereinbart worden sind, ist allerdings unschädlich. Auch das Fehlen von Stundenzetteln schließt die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses nicht aus. Zeitliche Arbeitszeitaufzeichnungen stellen kein Tatbestandsmerkmal für die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses dar. Damit würde das Vorhandensein von Arbeitszeitaufzeichnungen zu Unrecht in den Rang eines Tatbestandsmerkmals erhoben. Die Nichtanerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses kann dementsprechend nicht (allein) auf eine fehlende Arbeitszeitdokumentation gestützt werden und damit erst Recht nicht darauf, dass vorhandene Arbeitszeitnachweise (angeblich) unzureichend seien.^[5]

Praxis-Tipp

Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit steuerlich unschädlich?

Bei geringfügiger Beschäftigung Angehöriger sind Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit für die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses unschädlich, wenn die Arbeitszeit von den betrieblichen und beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängt, deshalb letztlich unbestimmt ist und nur in Schätzwerten angegeben werden kann. Die U...