Die steuerliche Anerkennung von Unterarbeitsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen wird von der Finanzverwaltung restriktiv gehandhabt.
Von den Finanzgerichten werden Unterarbeitsverhältnisse sehr unterschiedlich beurteilt. Zum Teil wird die zivilrechtliche und damit auch steuerrechtliche Wirksamkeit überhaupt infrage gestellt, weil ein Unterarbeitsverhältnis gegen die Pflicht zur persönlichen Arbeitsleistung verstößt. Nach anderer Auffassung ist das Unterarbeitsverhältnis zivilrechtlich (nur) unwirksam, wenn keine ausdrückliche Zustimmung des Arbeitgebers vorliegt. Nach wiederum anderer Ansicht ist einem Unterarbeitsverhältnis die steuerliche Anerkennung zu versagen – auch wenn es zivilrechtlich anzuerkennen sein sollte –, wenn es keinen wirtschaftlich sinnvollen Grund hat, d. h. weder üblich noch erforderlich noch zweckmäßig ist.
Unterarbeitsverhältnisse sind grundsätzlich anzuerkennen
Der BFH hat in seiner neueren Rechtsprechung klargestellt, dass Ehegattenarbeitsverhältnisse nicht nur bei Steuerpflichtigen mit betrieblichen Einkünften in Betracht kommen. Auch Arbeitnehmer können mit ihren Angehörigen grundsätzlich Unterarbeitsverhältnisse abschließen, die bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen steuerlich anzuerkennen sind.
Anerkannt wurde ein Unterarbeitsverhältnis bei einem angestellten Außendienstmitarbeiter, der seinen Ehegatten zur Erledigung von Büroarbeiten, insbesondere zur Pflege der Kundenkartei, angestellt hatte. Ob ein Unterarbeitsverhältnis steuerlich anzuerkennen ist, wird aber immer von den Umständen des Einzelfalls abhängen. Es kommt auf eine Gesamtbetrachtung aller objektiven Gegebenheiten im Einzelfall an. Diese Würdigung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz.
In der Literatur wird zum Teil die Ansicht vertreten, dass es auf den ersten Blick bereits ungewöhnlich ist, dass ein Arbeitnehmer seinerseits einen Arbeitnehmer zur Erfüllung seiner Dienstpflichten beschäftigt, denen er eigentlich höchstpersönlich nachzukommen hat. Im genannten Urteilsfall, in dem ein Obergerichtsvollzieher mit seiner Ehefrau ein Unterarbeitsverhältnis abgeschlossen hatte, habe es sich allerdings um einen Sonderfall gehandelt, der zu einer Ausnahme vom Grundsatz der Unübertragbarkeit persönlicher Dienstleistungspflichten nach § 613 Satz 1 BGB berechtigte. Ein Obergerichtsvollzieher sei hinsichtlich der Befugnis, Dienstverträge abzuschließen, kaum mit einem sonstigen Arbeitnehmer, sondern eher mit einem selbstständig tätigen Arbeitgeber vergleichbar. Ob aus dem genannten neuen Urteil die Erkenntnis hergeleitet werden kann, dass auch zwischen "sonstigen Arbeitnehmern" und ihren Ehegatten Unterarbeitsverhältnisse anzuerkennen sind, erscheint zweifelhaft. Maßgebend sind – wie erwähnt – immer die Umstände des Einzelfalls.
Keine steuerliche Anerkennung findet ein Unterarbeitsverhältnis jedenfalls, wenn
- es ausschließlich die Reinigung eines häuslichen Arbeitszimmers betrifft: Derartige unbedeutende Hilfeleistungen werden üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage erbracht;
- es sich um ein Unterarbeitsverhältnis zwischen einer Lehrerin und ihrer Erziehungswissenschaft studierenden Tochter mit dem Inhalt handelt, dass die Tochter gegen Zahlung einer monatlichen Vergütung sämtliche Arbeiten erledigt, die zur Vorbereitung und Durchführung von Lehrertätigkeiten anfallen;
- es sich um ein Unterarbeitsverhältnis zwischen einem beamteten Lehrer und seiner Ehefrau handelt;
- ein evangelischer Pfarrer aufgrund eines schriftlich abgeschlossenen Ehegattenarbeitsvertrags seine Ehefrau gegen ein monatliches Gehalt bei sich anstellt, damit diese ihn im Bereich der Jugend-, Alten- und Gemeindearbeit, bei Besuchen und Telefondienst unterstützt;
- der Arbeitgeber-Ehegatte dadurch seine beruflichen Pflichten zur Geheimhaltung und zur höchstpersönlichen Dienstleistung verletzt;
- Zweifel an der tatsächlichen Erbringung der Arbeitsleistung durch den Ehegatten bestehen und der Kernbereich des vereinbarten Arbeitsbereichs üblicherweise nicht im Wege eines Unterarbeitsverhältnisses auf unternehmensfremde Personen übertragen wird;
es gelegentliche und geringfügige Hilfeleistungen im häuslichen Bereich zum Inhalt hat, z. B. Telefondienste, allgemeine Auskünfte, Organisation.
Führung von Arbeitszeitnachweisen in Form von Stundenzetteln für die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses nicht zwingend erforderlich
Zu der Frage, welche Anforderungen bei einem Unterarbeitsverhältnis zwischen nahen Angehörigen an den Nachweis der Erbringung der Arbeitsleistung konkret zu stellen, insbesondere welche Angaben hierzu in Stundenzetteln aufzuzeichnen sind, und welche Rechtsfolgen sich aus unzureichenden Aufzeichnungen ergeben, hat der BFH ausgeführt, dass Stundenzettel (nur) einen Beleg für die vom Ehegatten tatsächlich geleisteten Arbeitszeiten darstellen. Sie haben die Funktion, dem Steuerpflichtigen den Nachweis zu ermöglichen, dass der Arbeitnehmer seine Hauptleistungspflicht...