Eigenkapital im Abschluss nach HGB und EStG/KStG / 2 Handelsrechtliche Bilanzierung

2.1 Kapitalgesellschaften, Genossenschaften

Rz. 5

Die AG, KGaA, GmbH und die eingetragene Genossenschaft sind nach dem Handelsrecht (§§ 266, 272 HGB für alle Kapitalgesellschaften, ergänzende Vorschriften in § 42 GmbH und § 152 AktG) und – infolge der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 EStG) – auch für das Steuerrecht gehalten, die Jahresbilanz in Kontoform aufzustellen und dabei das Eigenkapital gemäß der durch § 266 Abs. 3 HGB bestimmten Gliederung auszuweisen:

Passivseite:

A.	Eigenkapital
	I.	Gezeichnetes Kapital			(Ansatz zum Nennbetrag)
	II.	Kapitalrücklage
	III.	Gewinnrücklagen:
		1.	Gesetzliche Rücklage	}	Gesonderter Ausweis nur bei mittelgroßen und großen ­Kapitalgesellschaften (zu den Größengrenzen siehe § 267 HGB) erforderlich
		2.	Rücklage für eigene Anteile
		3.	Satzungsmäßige Rücklagen
		4.	Andere Gewinnrücklagen
	IV.	Gewinnvortrag/Verlustvortrag
	V.	Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Rz. 6

Die Kapitalrücklage nimmt die Rücklagenposten auf, die nicht aus Gewinnen der Gesellschaft gebildet sind. Gemäß § 272 Abs. 2 HGB sind als Kapitalrücklage auszuweisen:

(1)	der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen einschließlich von Bezugsanteilen über den Nennbetrag hinaus erzielt wird,
(2)	der Betrag, der bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird,
(3)	der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten,
(4)	der Betrag von anderen Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten.

Ferner sind unter Kapitalrücklagen auszuweisen: Beträge aus Kapitalherabsetzungen (§§ 229ff. AktG) bzw. Gegenposten zu aktivierten eingeforderten Nachschüssen (§ 42 Abs. 2 GmbHG).

Sofern die Satzung keine entgegenstehenden Regelungen enthält oder gesetzliche Hindernisse wie das Vorliegen einer Unterbilanz eintreten, kann die Kapitalrücklage durch einfachen Beschluss der Gesellschafter aufgelöst werden. Insbesondere im Fall eines negativen Jahresüberschusses einer GmbH gibt es in der Praxis häufig Bestrebungen, die in der Vergangenheit gebildete Kapitalrücklage für Zwecke der Ausschüttung zu verwenden. Es stellt sich hier die Frage, ob diese Entnahmen direkt zulasten der Kapitalrücklage gebucht werden können oder ob die Kapitalrücklage zunächst zugunsten eines Bilanzgewinns aufzulösen ist. Diese Frage behandeln Dr. Katharina Philippen und Dr. Ahmad Sultanes in^[1] mit folgendem Ergebnis: „Dem Wortlaut des GmbHG folgend können Rücklagen ausschließlich aufgelöst werden. Eine Entnahme von Beträgen aus Rücklagen ist im GmbHG nicht vorgesehen. Die Auflösung von Kapitalrücklagen führt nach den Regelungen des GmbHG zwingend zur Überleitung des Jahresergebnisses zu einem Bilanzgewinn oder -verlust. Es fällt auch auf, dass das Gesetz in § 270 Abs. 1 HGB den Begriff "Auflösung" und nicht "Entnahme" verwendet. Zudem dürfen nach § 275 Abs. 4 HGB Veränderungen der Kapital- und Gewinnrücklagen in der GuV erst nach dem Posten "Jahresüberschuss-Jahresfehlbetrag" ausgewiesen werden. Die Regelung will verhindern, dass Rücklagenveränderungen als Teil der Ergebnisverwendung den Bereich der Ergebnisentstehung beeinflussen“.

Die Kapitalrückzahlung wird steuerrechtlich als Ausschüttung der Einlage und gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG als nicht steuerbare Einnahme behandelt. Allerdings führt die Ausschüttung zu einer Minderung der Anschaffungskosten der Beteiligung im Sinne des § 17 EStG, sodass sich möglicherweise der Veräußerungsgewinn erhöht.

Handelsrechtlich ist zwar eine unmittelbare Auflösung oder Auszahlung aus der Kapitalrücklage durchaus zulässig, steuerlich muss aber die Verwendungsfiktion unbedingt beachtet werden. Leistungen der Kapitalgesellschaft führen nicht zu einem direkten Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto, sondern mindern zunächst (steuerpflichtig) den ausschüttbaren Gewinn. Bei zutreffender Minderung des steuerlichen Einlagekontos ist darauf zu achten, dass die dies dokumentierende Bescheinigung bis zur Bekanntgabe des die Leistung berücksichtigenden Feststellungsbescheides durch das Finanzamt erteilt ist. Ansonsten wird die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos mit 0,00 EUR unterstellt. Dann liegt keine steuerliche Einlagenrückgewähr vor, sondern eine steuerpflichtige Ausschüttung/Dividende.

Rz. 7

Gewinnrücklagen dürfen nur aus dem Ergebnis des laufenden oder eines früheren Geschäftsjahres gebildet werden. Hierzu gehören gesetzliche oder auf Gesellschaftsvertrag/Satzung/Statut beruhende und andere Rücklagen (siehe § 272 Abs. 3 HGB). Andere Rücklagen entstehen durch das den Organen der Kapitalgesellschaften zustehende Recht der Gewinnverwendung, indem sie einen Teil des Jahresergebnisses den Gewinnrücklagen zuführen, der aber dort den anderen Ausweispositionen nicht zuzuordnen ist.

Einstellungen in die Kapitalrücklage und deren Auflösung sind bereits bei der Aufstellung der Bilanz vorzunehmen (§ 270 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Veränderungen der Kapital- und Gewinnrücklagen dürfen in der Gewin...