Leitsatz
1. Bringt der Steuerpflichtige einen Betrieb in eine Mitunternehmerschaft ein und wendet er zugleich Dritten unentgeltlich Mitunternehmeranteile zu, sind auf diesen Vorgang die Vorschriften der § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG nebeneinander anwendbar (gegen BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 01.47, letzter Satz).
2. Erhält der Steuerpflichtige im Rahmen der Einbringung seines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft neben dem Mitunternehmeranteil auch eine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft, schließt dies die Anwendung des § 24 UmwStG nicht aus; die Gutschrift auf dem Darlehenskonto ist jedoch als Entgelt anzusehen, das sich grundsätzlich gewinnrealisierend auswirken kann.
3. Bei einer Einbringung eines Betriebs gegen ein sog. Mischentgelt – bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die Personengesellschaft – wird bei Wahl der Buchwertfortführung dann kein Gewinn realisiert, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Einbringenden bei der Personengesellschaft und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht übersteigt (gegen BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07).
Normenkette
§ 24 UmwStG, § 6 Abs. 3 EStG
Sachverhalt
Der Kläger ist Gesellschafter einer KG. Weitere Kommanditisten sind seine Ehefrau E und seine Töchter T und U. Seine Einlage erbrachte der Kläger durch Einbringung seines Einzelunternehmens, die zum Buchwert vorgenommen wurde. Soweit das in der Schlussbilanz des Einzelunternehmens ausgewiesene Eigenkapital seinen neuen Kapitalanteil überstieg, wurde der Mehrbetrag seinem Darlehenskonto gutgeschrieben. E, T und U wurden vom Kläger im Wege der Schenkung in die KG aufgenommen. Das FA war der Auffassung, die Einbringung des Einzelunternehmens in die KG falle zwar in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG 2002. Das dortige Bewertungswahlrecht gelte indes nur, soweit dem Einbringenden Gesellschaftsrechte gewährt würden. Die Gegenleistung durch Gutschrift auf dem Darlehenskonto schließe die Begünstigung nach § 24 UmwStG 2002 hingegen aus. Dem Einspruch des Klägers half das FA insoweit ab, als es in Bezug auf die unentgeltliche Zuwendung der KG-Beteiligungen an die Angehörigen des Klägers keinen Gewinn mehr ansetzte.
Das FG gab der Klage nur teilweise statt (FG Düsseldorf, Urteil vom 24.11.2010, 15 K 931/09 F, Haufe-Index 2597639, EFG 2011, 491).
Entscheidung
Die Revision des Klägers war aus den unter den Praxis-Hinweisen dargestellten Gründen erfolgreich. Nach Auffassung des BFH war bei der Einbringung des Einzelunternehmens gegen Mischentgelt kein Gewinn angefallen, weil die Summe aus dem Nominalwert des Kapitalkontos des Klägers bei der KG und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht überschritten hatte.
Hinweis
Mit diesem Urteil wird eine nicht selten vorkommende Möglichkeit des Betriebsübergangs auf die nächste Generation steuerlich erleichtert. Dieser ist dadurch gekennzeichnet, dass der bisherige Betriebsinhaber sein Einzelunternehmen in eine Mitunternehmerschaft einbringt und Familienangehörige oder potenzielle Nachfolger an dieser unentgeltlich beteiligt.
Dabei sind die folgenden Schritte zu unterscheiden:
1. Werden mehrere natürliche Personen in ein bestehendes Einzelunternehmen aufgenommen, sind die Buchwerte anzusetzen. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alt. 1 EStG ist auch in diesen Fällen anwendbar, da – ausgehend vom Normzweck, die unentgeltliche Betriebs- und Unternehmensnachfolge von ertragsteuerlichen Belastungen zu verschonen – nichts anderes gelten kann als bei der Aufnahme nur einer einzigen natürlichen Person.
2. Bringt der Einzelunternehmer sein Einzelunternehmen gegen Gewährung eines Mitunternehmeranteils in eine Mitunternehmerschaft ein, ist § 24 UmwStG 2002 anzuwenden, unabhängig davon, dass die Einbringung zum Zwecke der unentgeltlichen Aufnahme anderer Gesellschafter erfolgt. Insoweit hat der X. Senat seine frühere, nicht unumstrittene Rechtsprechung (Urteil vom 12.10.2005, X R 35/04, BFH/NV 2006, 521) bestätigt und es abgelehnt, der vor allem vom BMF vertretenen Auffassung zu folgen, dass sich die in § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG angeordnete zwingende Buchwertfortführung bei der unentgeltlichen Aufnahme von natürlichen Personen in ein Einzelunternehmen auf alle beteiligten Personen – einschließlich des Einbringenden – bezieht und § 24 UmwStG daneben nicht mehr anwendbar ist (BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 01.47, letzter Satz). Der X. Senat begründet dies damit, dass zwei rechtlich getrennt zu würdigende Vorgänge (Einbringung gem. § 24 UmwStG 2002 einerseits und Aufnahme anderer Gesellschafter gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG andererseits) gegeben sind.
3. Werden neben den Gesellschaftsrechten sonstige Gegenleistungen gewährt, schließt dies die Anwendung des § 24 UmwStG 2002 nicht aus. § 24 Abs. 1 Umw...