Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Mitunternehmeranteils an einer GmbH & Co. KG können auch die dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnenden Anteile an der Komplementär-GmbH gehören, wenn sich die Tätigkeit der GmbH auf die Geschäftsführung für die KG beschränkt oder ihr daneben bestehender Geschäftsbetrieb von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Dabei ist aber zunächst zu prüfen, ob solche Anteile überhaupt zum Sonderbetriebsvermögen II gehören und ob sie eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.
Nach dem BFH-Urteil vom 16.4.2015 ist eine Minderheitsbeteiligung des Kommanditisten von weniger als 10% an der Komplementär-GmbH regelmäßig nicht dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen, wenn – ausgehend vom gesetzlich normierten Regelfall – in den Angelegenheiten der Komplementär-GmbH die Abstimmung nach der Mehrheit der abgegebenen Stimmen erfolgt. Dies gilt auch, wenn die Komplementär-GmbH mit einem außergewöhnlich hohen (im Streitfall zu 99%) Anteil am Gewinn der KG beteiligt ist. Der BFH ist der vielfach vertretenen Auffassung entgegengetreten, dass Anteile an der Komplementär-GmbH systembedingt immer Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten sind.
Die Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen II ist nur anzunehmen, wenn die Anteile an der Komplementär-GmbH geeignet und dazu bestimmt sind, die Stellung des Kommanditisten als Mitunternehmer zu begründen oder zu stärken. Die Anteile an einer Komplementär-GmbH einer mehrgliedrigen GmbH & Co. KG können die Stellung des Kommanditisten in der KG dann stärken, wenn sie ihm mittelbar Einfluss auf die Geschäftsführung der KG verschaffen. Wer allerdings auf die Komplementär-GmbH keinen Einfluss nehmen kann, hat auch keinen mittelbaren Einfluss auf die Führung der Geschäfte der KG. Dies gilt für einen mit weniger als 10% am Stammkapital einer GmbH beteiligten Gesellschafter.
Etwas anderes gilt nur, wenn eine Beschlussfassung nur unter Mitwirkung des Minderheitsgesellschafters (z. B. bei Einstimmigkeit) möglich ist. Offen bleibt nach der Entscheidung des BFH vom 16.4.2015, ob eine Beteiligung von mindestens 10% an der Komplementär-GmbH ausreicht, um Sonderbetriebsvermögen II zu begründen, oder ob erst ein Anteil von mehr als 25% hierfür ausreicht.
Zu der Frage, in welchen Fällen der Anteil an der Komplementär-GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II gehört und eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, nimmt die OFD NRW in ihrer Verfügung vom 21.6.2016 Stellung. In Abhängigkeit von der Kommanditbeteiligung sind verschiedene Fallgruppen zu unterscheiden. Entscheidend ist, ob durch die Beteiligung im konkreten Einzelfall die Stellung des Mitunternehmers im Rahmen der KG nachhaltig gestärkt wird, wenn (erst) sie den Einfluss des Mitunternehmers auf die Geschäftsführung der KG grundlegend erweitert und z. B. den Kommanditisten in die Lage versetzt, über Fragen der laufenden Geschäftsführung zu bestimmen. Die funktionale Wesentlichkeit ist aber dann ausgeschlossen, wenn der Kommanditist in der Komplementär-GmbH keinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann.
Sofern die Komplementär-GmbH-Anteile nach der vorstehenden OFD-Verfügung eine "funktional wesentliche Betriebsgrundlage" darstellen, sind diese bei einer Einbringung zusammen mit dem Mitunternehmeranteil mit in die Kapitalgesellschaft einzubringen.
Während bei Allein-Kommanditisten die Beteiligung an der Komplementär-GmbH stets eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, gehören nach der vorstehenden Verwaltungsauffassung beim Formwechsel einer GmbH & Co. KG in eine GmbH die Anteile an der Komplementär-GmbH nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen und können daher – ohne Auswirkungen auf die Steuerneutralität – bei der Einbringung zurückbehalten werden.
Unabhängig von der Frage, ob Anteile an der Komplementär-GmbH eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage im Sonderbetriebsvermögen II darstellen, ist bei der Einbringung von Kommanditanteilen in die Komplementär-GmbH im Wege der erweiterten Anwachsung folgende Besonderheit zu beachten:
Werden die Anteile an der Komplementär-GmbH mit in die GmbH eingebracht, entstehen dort eigene Anteile. Um dies zu verhindern, sieht Rdnr. 20.09 UmwSt-Erlass eine Vereinfachungsregelung vor. Denn auf unwiderruflichen Antrag des Einbringenden können solche Anteile – unter sachgerechter Auslegung der gesetzlichen Tatbestände der §§ 20, 21 UmwStG und unschädlich für die Einbringung – zurückbehalten werden. Der Antrag, der formlos und zeitlich nicht befristet ist, muss bei dem Finanzamt gestellt werden, bei dem der Antrag nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf Ansatz der Buch- oder Zwischenwerte zu stellen ist, also beim Finanzamt der übernehmenden GmbH. Der Einbringende muss sich in dem Antrag damit einverstanden erklären, dass die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft künftig in vollem Umfang als Anteile zu behandeln sind, die durch eine Sacheinlage erworben wurden (erhaltene Anteile). Die Anteile sind also fiktiv als sperrfr...