Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Zivilrecht ... / 2.6 Vorab-Übertragung von wesentlichen Betriebsgrundlagen

Werden wesentliche Betriebsgrundlagen im Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögens bei einer Einbringung zurückbehalten oder in einem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Einbringung nach §§ 20 und 24 UmwStG in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, soll nach Rdnr. 20.07 UmwSt-Erlass unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 11.12.2001 bzw. vom 25.2.2010^[1] die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung zu prüfen sein.^[2] Die Verwaltungsauffassung in Rdnr. 20.07 UmwSt-Erlass kann – im Gegensatz zur Rechtsprechung des BFH sowie zur Verwaltungsauffassung im Hinblick auf § 6 Abs. 3 EStG im BMF-Schreiben vom 20.11.2019^[3] – zu einer Nichtanwendung des § 20 UmwStG führen.

In den Fällen der unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG hat sich zwar die Finanzverwaltung im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH^[4] im BMF-Schreiben vom 20.11.2019 von der Gesamtplanbetrachtung verabschiedet,^[5] so dass unter Anwendung der zeitpunktbezogenen Betrachtung eine Vorab-Übertragung – selbst wenn diese eine juristische Sekunde vor der Übertragung der Sachgesamtheit nach § 6 Abs. 3 EStG erfolgt – unschädlich ist. Für Zwecke der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG hält der BFH und diesem folgend die Finanzverwaltung^[6] jedoch im Ergebnis an der Gesamtplanbetrachtung und an einer zeitraumbezogenen Betrachtung fest.

Überträgt man diese zeitpunktbezogene Betrachtung auch auf den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG, kommt es jeweils auf die Verhältnisse und das Betriebsvermögen im Einbringungszeitpunkt an.^[7] Im Schrifttum wird daher zu Recht befürwortet, dass – zumindest in den Fällen der Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten gem. § 20 UmwStG – die vorab erfolgte Auslagerung von funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf andere Rechtsträger unschädlich ist.^[8]

Auch der BFH hat im Falle einer Auslagerung "auf Dauer"^[9] die Anwendung der Gesamtplanbetrachtung verneint bzw. bei einer Vorab-Veräußerung unter Aufdeckung der stillen Reserven^[10] offen gelassen, ob die Rechtsfigur des Gesamtplans bei Zurückbehaltung von vormals wesentlichen Betriebsgrundlagen in Fällen der Einbringung eines Betriebs nach den §§ 20 bzw. 24 UmwStG überhaupt Anwendung finden kann. Solange jedoch im Zusammenhang mit der Einbringung nach § 20 UmwStG eine eindeutige Äußerung der Finanzverwaltung fehlt, besteht derzeit die Gefahr, dass die im zeitlichen Zusammenhang mit der Einbringung stehende Vorab-Auslagerung zur Nichtanwendung des § 20 UmwStG führt und damit die Steuerneutralität bei der Einbringung gefährdet ist.^[11]

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 11.12.2001, VIII R 23/01, BStBl 2004 II, S. 474; BFH, Urteil v. 25.2.2010, IV R 49/08, BStBl 2010 II, S. 726.

[2] Für eine Gesamtplanbetrachtung vgl. Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG, Rz. 65 (November 2019).

[3] Vgl. BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl 2019 I, S. 1291; ergänzend BMF, -Schreiben v. 5.5.2021, IV C 6 - S 2240/19/10003 :017, BStBl 2021 I S. 696.

[4] Vgl. BFH, Urteil v. 10.9.2020, IV R 14/18, BStBl 2021 II, S. 367; vgl. dazu Wendt, BFH/PR 2021, S. 98; vgl. auch Ott, Stbg 2021, S. 157, zur unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen und Sonderbetriebsvermögen.

[5] Vgl. BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl 2019 I, S. 1291, Rn. 9 und 13; sowie ergänzend BMF, -Schreiben v. 5.5.2021, IV C 6 - S 2240/19/10003 :017, BStBl 2021 I S. 696.

[6] Vgl. BFH, Urteil v. 17.12.2014, IV R 57/11, BStBl 2015 II, S. 536; vgl. auch BMF, Schreiben v. 20.11.2019, IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl 2019 I, S. 1291, Rn. 16.

[7] Zur Ablehnung der Gesamtplanbetrachtung und für eine zeitpunktbezogene Betrachtung vgl. Herlinghaus, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 20 Rz. 106; Menner, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 20 Rz. 69, jeweils m.w.N.

[8] Vgl. nur Binder/Riedel, DB 2020, S. 1587, m.w.N.

[9] Vgl. BFH, Urteil v. 25.11.2009, I R 72/08, BStBl 2010 II S. 471.

[10] Vgl. BFH, Urteil v. 9.11.2011, X R 60/09, BStBl 2012 II S. 638.

[11] Vgl. Demuth, KÖSDI 2021, S. 22241, 22244; zurückhaltend auch Schiffers/Jacobsen, DStZ 2021 S. 348, 360; Kölbl/Luce, Ubg 2021, S. 264, 266.