2.8.3.1 Ansatz bei Buchwertfortführung
Wird der Antrag auf Buchwertfortführung gestellt, so ergeben sich die im nachstehenden Beispielsfall dargestellten Konsequenzen:
Buchwertfortführung
Einzelunternehmer A will das Besitz-Unternehmen rückwirkend zum 1.1.2022 in die A-GmbH (Stammkapital bisher 25.000; Stammkapitalerhöhung 50.000 EUR) einbringen. Die Anschaffungskosten der Anteile an der A-GmbH belaufen sich auf 25.000 EUR. Das Einzelunternehmen weist zum 31.12.2021 folgende Bilanz auf:
| Bilanz zum 31.12.2021 |
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Buchwert |
gemeiner Wert |
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| Anlagevermögen |
200.000 EUR |
400.000 EUR |
Eigenkapital |
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50.000 EUR |
| Umlaufvermögen |
30.000 EUR |
30.000 EUR |
Verbindlichkeiten |
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180.000 EUR |
| selbst geschaffener Firmenwert |
0 EUR |
300.000 EUR |
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230.000 EUR |
730.000 EUR |
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230.000 EUR |
Die Einbringung lässt sich völlig steuerneutral gestalten, wenn die GmbH das eingebrachte Vermögen nach § 20 Abs. 2 UmwStG mit dem Buchwert ansetzt. Die Eröffnungsbilanz der GmbH zeigt dann z. B. folgendes Bild:
| Eröffnungsbilanz der A-GmbH zum 1.1.2022 |
| Anlagevermögen bisher |
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10.000 EUR |
Gez. Kapital bisher |
25.000 EUR |
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| Anlagevermögen neu |
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200.000 EUR |
Gez. Kapital neu |
50.000 EUR |
75.000 EUR |
| Umlaufvermögen bisher |
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90.000 EUR |
Verbindlichkeiten bisher |
75.000 EUR |
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| Umlaufvermögen neu |
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30.000 EUR |
Verbindlichkeiten neu |
180.000 EUR |
255.000 EUR |
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330.000 EUR |
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330.000 EUR |
Der Wert, mit dem die GmbH das eingebrachte Vermögen ansetzt (hier: Aktiva 230.000 EUR abzgl. Verbindlichkeiten 180.000 EUR = 50.000 EUR), gilt als Veräußerungspreis. Für A entsteht unter Berücksichtigung seines Kapitalkontos im Einzelunternehmen von 50.000 EUR kein Veräußerungsgewinn. Die Anschaffungskosten der neuen Anteile betragen dann 50.000 EUR, so dass sich die Anschaffungskosten insgesamt auf einen Betrag von 75.000 EUR (25.000 EUR für die Alt-Anteile zzgl. 50.000 EUR für die neuen Anteile) belaufen.
Alternativ könnte die A-GmbH auch nur eine Kapitalerhöhung von z. B. 10.000 EUR vornehmen. Den die Kapitalerhöhung von 10.000 EUR übersteigenden Betrag von 40.000 EUR könnte die A-GmbH auch der Kapitalrücklage i. S. d. § 272 Abs. 2 HGB zuführen. Am Ergebnis ändert sich dann nichts. Der in der Kapitalrücklage ausgewiesene Betrag wird dem steuerlichen Einlagekonto i. S. d. § 27 KStG zugeordnet. Nach § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG wird der Zugang beim steuerlichen Einlagekonto zumindest in den Fällen der Neugründung ("Eintritt in die Steuerpflicht") gesondert festgestellt. Der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres.
Unabhängig davon, ob das gezeichnete Kapital mit 75.000 EUR dotiert wird oder ob neben einem gezeichneten Kapital von 35.000 EUR eine Kapitalrückklage von 40.000 EUR ausgewiesen wird, belaufen sich die Anschaffungskosten der im Zuge der Kapitalerhöhung geschaffenen GmbH-Anteile jeweils auf 50.000 EUR. Die Buchwert-Einbringung führt dazu, dass die Veräußerung der erhaltenen Anteile (sperrfristbehafteten Anteile) innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung gem. § 22 UmwStG zu steuerlichen Konsequenzen führen kann. Dies wird in der Praxis bisweilen übersehen.
Auch bei der Buchwerteinbringung gilt der Wertansatz des übertragenen Vermögens gleichzeitig beim Einbringenden A als Anschaffungskosten seiner GmbH-Anteile.
2.8.3.2 Ansatz zum gemeinen Wert
Wird die Sacheinlage dagegen zum gemeinen Wert angesetzt (Regelfall, wenn kein Antrag gestellt wird), ergibt sich Folgendes, wie das nachfolgende Beispiel zeigt:
Ansatz gemeiner Wert
Einzelunternehmer A will das Besitz-Unternehmen ab dem 1.1.2022 in die A-GmbH (Stammkapital bisher 25.000; Stammkapitalerhöhung 50.000 EUR) einbringen. Die Anschaffungskosten der Anteile an der A-GmbH belaufen sich auf 25.000 EUR.
Setzt die übernehmende GmbH die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebs mit dem gemeinen Wert an, so treten die Steuerfolgen einer normalen Veräußerung des Einzelunternehmens ein. Die Eröffnungsbilanz der A-GmbH zeigt (vereinfacht) folgendes Bild:
| Eröffnungsbilanz der A-GmbH zum 1.1.2022 |
| Anlagevermögen bisher |
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10.000 EUR |
Gez. Kapital bisher |
25.000 EUR |
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| Anlagevermögen neu |
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400.000 EUR |
Gez. Kapital neu |
550.000 EUR |
575.000 EUR |
| Umlaufvermögen bisher |
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90.000 EUR |
Verbindlichkeiten bisher |
75.000 EUR |
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| Umlaufvermögen neu |
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30.000 EUR |
Verbindlichkeiten neu |
180.000 EUR |
255.000 EUR |
| Firmenwert |
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300.000 EUR |
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830.000 EUR |
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830.000 EUR |
In Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des übertragenen Vermögens (= 550.000 EUR) und dem Buchwert (Kapitalkonto des Einzelunternehmens = 50.000 EUR) entsteht für A ein einkommensteuerpflichtiger Veräußerungsgewinn gem. § 16 EStG i. H. v. 500.000 EUR. Von dem Veräußerungsgewinn, der nicht der Gewerbesteuer unterliegt, kann gem. § 20 Abs. 4 UmwStG grundsätzlich der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG i. H. v. maximal 45.000 EUR abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen hierfür erfüllt sind. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG wird allerdings im vorliegenden Fall wegen Überschreitens des schädlichen Betrags von 136.000 EUR auf 0 EUR gekürzt. Etwaig...