Bei einer Personengesellschaft sind oftmals für einzelne Gesellschafter positive oder negative Ergänzungsbilanzen vorhanden, so dass sich im Zusammenhang mit der Einbringung in eine GmbH nach § 20 UmwStG die Frage nach dem Verbleib der in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Werte stellt. Die Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes äußern sich hierzu nicht. Auch einschlägige Verwaltungsanweisungen im Hinblick auf Ergänzungsbilanzen bei Umwandlungen existieren nicht.
Bei funktionaler Betrachtung stellen Ergänzungsbilanzen eine Korrekturrechnung dar, damit zutreffend die Einkünfte einer Mitunternehmerschaft ermittelt werden können. Anlässe für die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen sind z. B. die Erfassung der stillen Reserven beim entgeltlichen Erwerb von Mitunternehmeranteilen, die zutreffende personelle Zuordnung stiller Reserven zu einem Mitunternehmer (z. B. nach einer Einbringung in eine Personengesellschaft gem. § 24 UmwStG) sowie die zutreffende Erfassung individueller Mehr- oder Minderwerte bei personenbezogenen Steuervergünstigungen wie z. B. nach § 6b EStG. Solche Ergänzungsbilanzen können nach einem fiktiven oder echten Formwechsel nicht fortgeführt werden. Nach herrschender Meinung umfasst der in § 20 UmwStG angesprochene Buchwert neben dem Kapital in der Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft auch das in einer Ergänzungsbilanz ausgewiesene Kapital.
Die in einer Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Mehr- bzw. Minderwerte führen daher zu einer Auf- bzw. Abstockung bei den betreffenden Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz der das Betriebsvermögen übernehmenden Kapitalgesellschaft. Führen die verminderten Werte sogar zu einem Negativ-Saldo, so erfolgt eine vollständige oder zumindest teilweise Aufstockung in der Steuerbilanz, da sich Aktiv- und Passivposten nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG ausgleichen müssen. Dadurch wird auch verhindert, dass ein negatives steuerliches Einlagekonto entsteht. Die Übernahme der Werte aus den Ergänzungsbilanzen führt regelmäßig zu temporären Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz mit entsprechender Berücksichtigung latenter Steuern, weil das Handelsrecht eine Ergänzungsbilanz nicht kennt.
Bei Existenz einer positiven Ergänzungsbilanz führen die gegenüber der Handelsbilanz auszweisenden Mehrwerte in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft zur Bildung eines passiven Ausgleichspostens, der wirtschaftlich einem Ausgabeaufgeld vergleichbar ist und in gleicher Höhe zu einem Zugang zum steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG führt. Dementsprechend erhöhen sich auch die Anschaffungskosten der Anteile an der Kapitalgesellschaft bei denjenigen Gesellschaftern, die zuvor über eine positive Ergänzungsbilanz verfügten. Die Aufstockung der Buchwerte in der Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft führt in den Folgejahren regelmäßig zu Mehrabschreibungen gegenüber der Handelsbilanz mit der Folge, dass der im Vergleich zur Steuerbilanz höhere Jahresüberschuss in der Handelsbilanz an die Gesellschafter der GmbH ausgeschüttet werden kann. Die Ausschüttung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses kann dann – mangels eines ausschüttbaren Gewinns i.S. des § 27 Abs. 1 KStG in der Steuerbilanz – zu einem unmittelbaren Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto führen.
Beim Gesellschafter liegt insoweit eine nicht steuerbare Einnahme nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vor, so dass dieser im Ergebnis in Höhe der Einlagenrückgewähr einen Teil seiner vormals für die Anschaffung des Mitunternehmeranteils aufgewendeten Anschaffungskosten zurückerhält. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kürzt die Einlagenrückgewähr die Anschaffungskosten bzw. die Buchwerte der Beteiligung an der optierenden Gesellschaft und führt bei einem Überschreiten der Anschaffungskosten bzw. der Buchwerte zu einem veräußerungsähnlichen Gewinn nach § 17 Abs. 4 EStG bzw. bei Anteilen im Betriebsvermögen zu einem Veräußerungsgewinn, der jeweils dem Teileinkünfteverfahren unterliegt. Die über den Anteils-Buchwert hinausgehende Einlagenrückgewähr fällt bei einer Kapitalgesellschaft als Anteilseigner nicht unter die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG, jedoch liegt nach der Verwaltungsauffassung ein steuerfreier Veräußerungsgewinn nach § 8b Abs. 2 KStG vor.
Eine aus dem steuerlichen Einlagekonto finanzierte Gewinnausschüttung entfällt quotal auch auf solche Mitgesellschafter, die vor der Einbringung nicht über eine Ergänzungsbilanz verfügten und damit im Zuge der Einbringung ihre Anschaffungskosten an der Kapitalgesellschaft nicht erhöhen konnten. Für diese Gesellschafter besteht die Gefahr, dass die Einlagenrückgewähr zu einem fiktiven steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 4 EStG führt.
Gewinnausschüttung aus steuerlichem Einlagekonto
An der A-KG (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) sind die Gesellschafter X und Y zu je 50% mit einem Festkapitalkonto von jeweils 50.000 EUR beteiligt. X hat seinen Kommanditanteil entgeltlich erworben und für das Festkapitalkonto sowi...