Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach Zivilrecht ... / 3.3 Beispielsfall

Die steuerlichen Folgen einer Veräußerung sperrfristbehafteter Anteile während der 7-jährigen Sperrfrist werden nachfolgend an einem Beispielsfall verdeutlicht.

A hat sein Einzelunternehmen (in dem keine Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften enthalten sind) zum 1.1.2021 gem. § 20 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten in die X-GmbH eingebracht, deren alleiniger Gesellschafter A wird. Der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens sowie die Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen Anteile betragen 50.000 EUR, der gemeine Wert des Betriebsvermögens zum 1.1.2021 beträgt 190.000 EUR (vorhandene stille Reserven also von 140.000 EUR). Zum 1.4.2024 veräußert A sämtliche Anteile zum Preis von 220.000 EUR. Veräußerungskosten sind keine angefallen.

Lösung:
Zum Veräußerungszeitpunkt (nach Ablauf von drei Zeitjahren) ergibt sich ein Einbringungsgewinn I gem. § 16 EStG in Höhe von 80.000 EUR, der sich wie folgt ermittelt:

Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt:	190.000 EUR
Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt:	./. 50.000 EUR
vorläufiger Einbringungsgewinn I	140.000 EUR
abzgl. 3/7[1] von 140.000 EUR	./. 60.000 EUR
Einbringungsgewinn I nach § 16 EStG	80.000 EUR

Die Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen Anteile werden gem. § 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG nachträglich um 80.000 EUR erhöht. Aus der Veräußerung der Anteile ergibt sich folgender Gewinn i. S. des § 17 EStG:

Veräußerungspreis	220.000 EUR
./. Anschaffungskosten	./. 50.000 EUR
./. nachträgliche Anschaffungskosten	./. 80.000 EUR
Veräußerungsgewinn i. S. des § 17 EStG	90.000 EUR

Der Veräußerungsgewinn von 90.000 EUR unterliegt im Jahr 2024 dem Teileinkünfteverfahren nach § 17 i. V. m. 3 Nr. 40c EStG, so dass nur 60 % von 90.000 EUR = 54.000 EUR besteuert werden. Soweit nicht § 17 Abs. 1 EStG unmittelbar zur Anwendung kommt, sieht § 17 Abs. 6 EStG eine entsprechende Anwendung vor, wenn Anteile im Beteiligungsumfang von weniger als 1 % aufgrund eines Einbringungsvorgangs i. S. des UmwStG, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz gekommen ist, erworben wurden und zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage i. S. v. § 20 Abs. 1 UmwStG beruhen.

Insgesamt entsteht ein Gewinn von 170.000 EUR, der sich gem. § 22 Abs. 1 UmwStG wie folgt zusammensetzt:

Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 EStG	80.000 EUR
(weder Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG noch ermäßigter Steuersatz nach § 34 EStG)
Veräußerungsgewinn i. S. des § 17 EStG i. V. m. § 3 Nr. 40 Buchst. c) EStG	90.000 EUR
steuerpflichtig zu 60 %	54.000 EUR

Nach § 23 Abs. 2 UmwStG kann die X-GmbH auf Antrag den Erhöhungsbetrag von 80.000 EUR wirtschaftsgutbezogen und erfolgsneutral in der Steuerbilanz aufstocken und künftig abschreiben, soweit die Wirtschaftsgüter noch zum Betriebsvermögen der X-GmbH gehören und der Einbringende A die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer nachweislich entrichtet hat.

Abwandlung des obigen Beispiels: A veräußert zum 1.4.2024 die Anteile zum Preis von 50.000 EUR.

Während der Einbringungsgewinn I unverändert 80.000 EUR beträgt, ergibt sich unter Berücksichtigung der Anschaffungskosten von 130.000 EUR nunmehr ein Veräußerungsverlust i. S. des § 17 EStG i. H. v. 80.000 EUR (= Veräußerungspreis 50.000 EUR abzgl. Anschaffungskosten von 50.000 EUR sowie nachträgliche Anschaffungskosten von 80.000 EUR), der im Jahr 2024 zu 60 % nach dem Teileinkünfteverfahren = 48.000 EUR zu berücksichtigen ist.

Per Saldo ergeben sich im Jahr 2024 Einkünfte i. H. v. 32.000 EUR (Einbringungsgewinn I von 80.000 EUR, Veräußerungsverlust nach § 17 EStG von 48.000 EUR), während es bei der X-GmbH nach § 22 Abs. 2 UmwStG unverändert zu einem Erhöhungsbetrag von 80.000 EUR kommt.

[1] 1/7 pro abgelaufenes Zeitjahr