2.1 Persönlicher Anwendungsbereich
Während das Gesellschaftsrecht zwischen der Einzel- und der Gesamtrechtsnachfolge unterscheidet, wird unabhängig von der zivilrechtlichen Behandlung steuerrechtlich die Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in eine Personengesellschaft – bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen – als Einbringung nach § 24 UmwStG behandelt. Zur Auslegung des § 24 UmwStG können die Rdnrn. 24.01 bis 24.33 UmwSt-Erlass herangezogen werden, die aber vielfach auf die entsprechende Anwendung der Regelungen zu den §§ 20 und 23 UmwStG verweisen.
Damit die Vorschrift des § 24 UmwStG überhaupt zur Anwendung kommen kann, muss sowohl für den aufnehmenden als auch für den übertragenden Rechtsträger der persönliche Anwendungsbereich eröffnet sein. Nach § 1 Abs. 3 und Abs. 4 Satz 2 UmwStG hat die Vorschrift des § 24 UmwStG eine Sonderstellung. Denn die bei Einbringungen nach den §§ 20 bis 23 UmwStG sowie beim Formwechsel nach § 25 UmwStG geltenden Einschränkungen des persönlichen Anwendungsbereichs auf natürliche Personen bzw. Gesellschaften im Hoheitsgebiet eines EU-Mitgliedstaats oder EWR-Staates (Island, Liechtenstein und Norwegen) gelten bei der Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG nicht. Daraus folgt, dass § 24 UmwStG keine persönlichen Qualifikationserfordernisse aufstellt, so dass die Vorschrift auch auf solche Beteiligte Anwendung findet, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt bzw. Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Drittland haben.
Als Einbringende kommen demnach in Betracht
- unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen,
- unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige Personengesellschaften, Körperschaften (u. a. Kapitalgesellschaften), Personenvereinigungen oder Vermögensmassen,
denen ein qualifizierter Einbringungsgegenstand in Form eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteil gem. § 24 Abs. 1 UmwStG steuerlich zugerechnet werden kann.
Die aufnehmende Personengesellschaft kann entweder im Inland oder im Ausland (EU/EWR-Staat oder Drittland) ansässig sein.
Dennoch ist eine Buchwerteinbringung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG nicht möglich, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens ausgeschlossen oder beschränkt wird.
2.2 Qualifizierte Einbringungsgegenstände gemäß § 24 UmwStG
Nach § 24 UmwStG besteht für die Einbringung in eine Personengesellschaft ein Bewertungswahlrecht, wonach das eingebrachte Betriebsvermögen auf entsprechenden Antrag in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen ihrer Gesellschafter mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder mit dem gemeinen Wert angesetzt werden kann. Voraussetzung hierfür ist, dass
- ein qualifizierter Einbringungsgegenstand vorliegt und
- der Einbringende Mitunternehmer der Personengesellschaft wird.
Eine Mitunternehmerstellung erwirbt der Einbringende nur dann, wenn er als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt.
Als qualifizierte Einbringungsgegenstände kommen in Betracht:
ein land- und forstwirtschaftlicher, gewerblicher oder freiberuflich tätiger Betrieb oder ein Betrieb im Aufbau, das Besitzeinzelunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder ein ruhender Gewerbebetrieb.
Die Einbringung eines Betriebs liegt nach Rdnr. 24.03 i. V. m. Rdnr. 20.06 UmwSt-Erlass allerdings nur vor, wenn sämtliche Wirtschaftsgüter, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs gehören, auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden oder Sonderbetriebsvermögen bei der übernehmenden Gesellschaft werden.
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG (und nicht etwa § 24 UmwStG) anzuwenden, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs oder Teilbetriebs unentgeltlich in der Weise auf eine Mitunternehmerschaft übertragen werden, dass sie teils in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft und teils in das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer oder vollständig in die jeweiligen Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer bei dieser Mitunternehmerschaft übergehen. Die übernehmende Mitunternehmerschaft muss allerdings spätestens mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf diese gegründet werden. Eine nachträgliche Gründung der Mitunternehmerschaft nach Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums steht der Buchwertfortführung entgegen.
ein Teilbetrieb.
Der Begriff des Teilbetriebs wird nach der Verwaltungsauffassung in Rdnr. 24.03 i. V. m. Rdnr. 20.06 und 15.02 UmwSt-Erlass nach dem europäischen Teilbetriebsbegriff nach Artikel 2 Buchstabe j Richtlinie 2009/133/EG (sog. EU-Fusionsrichtlinie; vgl. ABl.EG Nr. L 10, 34) bestimmt. Danach umfasst ein Teilbetrieb "die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d. h. eine aus eigenen Mitteln funktion...