Einbringung in eine Personengesellschaft nach Zivilrecht ... / 2.4 Erwerb einer Mitunternehmerstellung

Nach § 24 Abs. 1 UmwStG muss der Einbringende im Zuge der Einbringung Mitunternehmer der aufnehmenden Personengesellschaft werden, um das Bewertungswahlrecht des § 24 Abs. 2 UmwStG in Anspruch nehmen zu können. Die erforderliche Einräumung einer Mitunternehmernehmerstellung liegt nach Rdnr. 24.07 UmwSt-Erlass^[1] vor, soweit der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt, d. h. soweit er durch die Einbringung die Rechtsstellung eines Mitunternehmers erlangt oder seine bisherige Mitunternehmerstellung erweitert.^[2] Das erfordert nach der Rechtsprechung des BFH als Gegenleistung die Einräumung weiterer Gesellschaftsrechte.^[3] Auch wenn ein Mitunternehmer bereits zu 100 % an der Personengesellschaft beteiligt ist, wie dies z. B. bei einer Ein-Personen-GmbH & Co. KG der Fall ist, muss sein Kapitalkonto bei einer weiteren Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils erhöht werden.

Die Gewährung einer Mitunternehmerstellung erfordert somit eine Buchung des Einbringungsgegenstands auf dem Kapitalkonto des einbringenden Gesellschafters. Im Regelfall ist dies das im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Festkapitalkonto oder Kapitalkonto I.

Nach dem BMF-Schreiben v. 26.7.2016^[4] sowie den BFH-Urteilen v. 29.7.2015 sowie v. 4.2.2016^[5] ist Rdnr. 24.07 UmwSt-Erlass insoweit überholt, als danach

• sowohl eine Buchung, die ausschließlich auf einem variablen Kapitalkonto (insbesondere dem Kapitalkonto II) erfolgt,
• als auch eine Buchung, die teilweise auf einem variablen Kapitalkonto (insbesondere dem Kapitalkonto II) und teilweise auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erfolgt,

zu einer Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit zu einem entgeltlichen Vorgang führt.

Für die Anwendung des § 24 UmwStG ist die teilweise Verbuchung auf einem Kapitalkonto und auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto unschädlich. Die Buchung auf einem bloßen Darlehens- oder Verrechnungskonto reicht dagegen nicht aus, weil damit keine Gesellschaftsrechte gewährt werden. Zur Abgrenzung zwischen einem Darlehenskonto und einem Kapitalkonto wird in Rdnr. 24.07 UmwSt-Erlass auf das BMF-Schreiben vom 30.5.1997 zum Umfang des Kapitalkontos i. S. des § 15a EStG verwiesen.^[6] Hiernach ist ein wesentliches Indiz für ein Kapitalkonto, ob nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen auf dem jeweiligen Konto auch Verluste gebucht werden. Entscheidend ist, ob das Konto durch Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamthänderischen Bindung unterliegt. Mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar.

Erfolgt dagegen die Einbringung gegen ein Mischentgelt, d. h. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Buchung auf dem Kapitalkonto) und sonstige Ausgleichsleistungen (z. B. Buchung auf dem Darlehenskonto), ist nach dem 31.12.2014 die mit dem Steueränderungsgesetz 2015^[7] zur Begrenzung sonstiger Gegenleistungen in § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG eingeführte Regelung zu beachten.

Danach ist eine Buchwertfortführung nur noch möglich, soweit der gemeine Wert von neben den neuen Gesellschaftsrechten gewährten sonstigen Gegenleistungen (also bei einem Mischentgelt)

1. 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögen oder
2. 500.000 EUR, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens

nicht übersteigt.

Nach § 24 Abs. 2 Satz 4 UmwStG ist das eingebrachte Betriebsvermögen jedoch mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, wenn dieser den sich nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ergebenden Wert übersteigt. Der für die Berechnung der Grenzbeträge maßgebende Buchwert erhöht sich noch, wenn etwaiges Sonderbetriebsvermögen der Einbringenden in das Gesamthands- oder das Sonderbetriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft eingebracht wird.^[8]

Nunmehr ist auch bei der Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG eine Gegenleistung (z. B. die Einräumung eines Darlehensanspruchs) innerhalb der vorgenannten gesetzlichen Grenzen zulässig. Insgesamt lassen sich die folgenden drei Bereiche unterscheiden:

Bereich 1	Bei einem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens bis maximal 500.000 EUR ist die sonstige Gegenleistung auf den jeweiligen Buchwert beschränkt.
Bereich 2	Bei einem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens zwischen 500.000 EUR und 2.000.000 EUR greift die sog. Mittelstands-Komponente, wonach eine maximale sonstige Gegenleistung bis zu einem Betrag von 500.000 EUR möglich ist.
Bereich 3	Bei einem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens von mehr als 2.000.000 EUR greift die Begrenzung der sonstigen Gegenleistung von jeweils 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens.

§ 24 Abs. 2 UmwStG ist erstmals anwendbar auf Einbringungen, wenn in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2014 erfolgt ist oder in den anderen Fällen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 geschlossen worden ist (§ 27 Abs. 14 UmwStG).

Als sonstige G...