Einbringung in eine Personengesellschaft nach Zivilrecht ... / 4.5 Einbringungen mit Zuzahlung

4.5.1 Einbringung mit Zuzahlung zu Buchwerten

Werden bei der Einbringung in eine Personengesellschaft nicht die gemeinen Werte angesetzt, ist es bei der Aufnahme eines neuen Gesellschafters regelmäßig erforderlich, zum Wertausgleich eine Zuzahlung (Ausgleichszahlung) zu vereinbaren. Fließt diese Zuzahlung in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft, ist § 24 UmwStG uneingeschränkt anwendbar.

Praxis-Beispiel

Zuzahlung in das Gesamthandvermögen

An der X-GmbH & Co. KG ist X als alleiniger Kommanditist beteiligt, während die Komplementär-GmbH vermögensmäßig nicht beteiligt ist. Zum 1.1.02 wird Y in die X-GmbH & Co. KG aufgenommen. Zu diesem Zeitpunkt weist das Kapitalkonto einen Buchwert von 100.000 EUR und einen gemeinen Wert von 500.000 EUR auf. Da X und Y ab dem 1.1.02 zu jeweils 50 % an der X-GmbH & Co. KG beteiligt sein sollen, leistet Y insgesamt eine Einlage von 500.000 EUR in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft.

Lösung: Sollen im vorstehenden Beispiel die Buchwerte fortgeführt werden, ergeben sich die oben unter Tz. 4.2 dargestellten Bilanzierungsmöglichkeiten.

Soweit dagegen die Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden fließt (im vorstehenden Beispiel z. B. eine Zahlung in das Privatvermögen des X i. H. v. 400 000 EUR), liegt nach Rdnr. 24.08 und Rdnr. 24.09 UmwSt-Erlass^[1] ein Veräußerungsvorgang vor, auf den § 24 UmwStG grundsätzlich keine Anwendung findet. Der Gewinn, der durch eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden entsteht, kann auch nicht durch eine Ergänzungsbilanz vermieden werden.^[2]

Ob im Einzelfall eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden vorliegt, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. So liegt eine Zuzahlung nach den Rdnr.. 24.09 und Rdnr. 24.11 UmwSt-Erlass auch dann vor, wenn

• mit ihr eine zu Gunsten des Einbringenden begründete Verbindlichkeit der Gesellschaft getilgt wird,
• durch die Einbringung private Verbindlichkeiten (z. B. Pflichtteilsansprüche) abgegolten werden oder
• die Zuzahlung zunächst Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird und erst später entnommen wird. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise kann die Zuzahlung ins Betriebsvermögen der Personengesellschaft und die Entnahme der Zuzahlung durch den Einbringenden nach den Vereinbarungen der Parteien den gleichen wirtschaftlichen Gehalt haben, wie eine Zuzahlung, die unmittelbar an den Einbringenden erfolgt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann es insbesondere dann erforderlich sein, den Zuzahlungsbetrag als unmittelbar in das Privatvermögen des Einbringenden geflossen anzusehen, wenn der Einbringende im Anschluss an die Einbringung größere Entnahmen tätigen darf und bei der Bemessung seines Gewinnanteils auf seinen ihm dann noch verbleibenden Kapitalanteil abgestellt wird.

Eine Zuzahlung in das Privatvermögen wird aber auch bei folgenden Sachverhalten angenommen:^[3]

• Die Zahlung gelangt zwar zunächst auf das betriebliche Bankkonto der übernehmenden Personengesellschaft, wird aber in einem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einbringung wieder vom Einbringenden entnommen.^[4]
• Der Einbringende erhält einen festen und entnahmefähigen Vorabgewinn, der nicht durch eine Leistung des Gesellschafters zu rechtfertigen ist, sondern wirtschaftlich einem in Raten zu zahlenden Veräußerungsentgelt entspricht.^[5]
• Im Rahmen der Einbringung eines Teilbetriebs werden von der Personengesellschaft auch Schulden aus dem Restbetrieb des Einbringenden übernommen, die wirtschaftlich dem zurückbehaltenen (Teil-)Betrieb zuzuordnen sind. Die Schuldbefreiung durch die übernehmende Personengesellschaft stellt eine Zuzahlung dar.

Fließt eine Zuzahlung nicht in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird, sondern wird diese ganz oder teilweise unmittelbar an die Alt-Gesellschafter geleistet, so ist nach Rdnr. 24.08 UmwSt-Erlass^[6] unter Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999^[7] davon auszugehen, dass

• der Einbringende (Alt-Gesellschafter) Eigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern des Betriebs veräußert und
• die ihm verbliebenen Eigentumsanteile für eigene Rechnung (soweit er dafür einen Mitunternehmeranteil erhält), sowie die veräußerten Eigentumsanteile für Rechnung des zuzahlenden Gesellschafters (soweit dieser einen Mitunternehmeranteil erhält) in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft einlegt.

Im Ergebnis handelt es sich um einen Vorgang, der Elemente einer steuerrechtlichen Veräußerung und der Einbringung miteinander verknüpft. Aus diesem Grund geht die Finanzverwaltung in Rdnr. 24.10 UmwSt-Erlass davon aus, dass die Veräußerung der Anteile an den Wirtschaftsgütern ein Geschäftsvorfall des einzubringenden Betriebs ist. Der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn aus der Differenz zwischen Zuzahlungsbetrag und dem anteiligen Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens wird vor der Einbringung aus dem Betriebsvermögen entnommen. Anschließend wird der Betrieb so eingebracht, wie er sich nach der Entnahme des Veräußerungserlöses darstellt.

Praxis-Beispiel

Zuzahlung in ...