Einbringung in eine Personengesellschaft nach Zivilrecht ... / 7 Sonstige Rechtsfolgen

7.1 Zins- bzw. EBITDA-Vortrag

Verfügt der Einbringende über einen Zins- und/oder EBITDA-Vortrag i. S. d. § 4h EStG, gehen diese bei der Einbringung eines Betriebs nach § 24 Abs. 6 i. V. m. § 20 Abs. 9 UmwStG nicht auf die übernehmende Personengesellschaft über. Der Untergang des Zins- bzw. EBITDA-Vortrags tritt unabhängig davon ein, ob die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder mit dem gemeinen Wert ansetzt.

Wegen der Betriebsbezogenheit der Vorschrift des § 4h EStG gehen ein Zins- bzw. EBITDA-Vortrag anteilig unter, wenn Einbringungsgegenstand ein Mitunternehmeranteil oder ein Teil eines Mitunternehmeranteils ist. Etwas anderes gilt allerdings bei der Einbringung eines Teilbetriebs, weil der gesamte Zins- bzw. EBITDA-Vortrag - mangels anderweitiger Regelung im Gesetz - in diesem Fall in dem Restbetrieb erhalten bleibt.

7.2 Nachversteuerungspflichtiger Betrag nach § 34a EStG

Bei Inanspruchnahme der antragsabhängigen Thesaurierungsbegünstigung gemäß § 34a EStG entsteht regelmäßig ein nachversteuerungspflichtiger Betrag, der jährlich gesondert festzustellen ist. Bei späterer Entnahme der Gewinne nach § 34a Abs. 4 EStG oder bei gleichgestellten Vorgängen i. S. d. § 34a Abs. 6 EStG kommt es zu einer Nachversteuerung in Höhe des anteilig festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrags. Gemäß § 34a Abs. 6 Nr. 1 EStG tritt eine Nachversteuerung in den Fällen der Betriebsveräußerung oder -aufgabe i. S. d. §§ 14, 16 Abs. 1 und Abs. 3 sowie des 18 Abs. 3 EStG ein.

Bei der Einbringung in eine Personengesellschaft zu Buchwerten nach § 24 UmwStG sieht § 34a Abs. 7 Satz 2 EStG eine Sonderregelung vor. Hiernach geht der für den eingebrachten Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag auf den neuen Mitunternehmeranteil über.^[1] Eine Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 EStG unterbleibt daher in den Füllen der Buchwertfortführung, während bei einer Einbringung unter Ansatz von Zwischenwerten oder gemeinen Werten die Nachversteuerung eintritt.^[2]

Bei der Übertragung eines Teilbetriebs oder eines Teils eines Mitunternehmeranteils verbleibt der nachversteuerungspflichtige Betrag nach der Verwaltungsauffassung in voller Höhe beim bisherigen (Mit-)Unternehmer.^[3] Im Schrifttum wird von einer Mindermeinung auch vertreten, der nachversteuerungspflichtige Betrag gehe bei der Einbringung eines Teil eines Mitunternehmeranteils automatisch bzw. bei der Einbringung eines Teilbetriebs nach einem antragsabhängigen Wahlrecht anteilig auf den im Rahmen der Einbringung erhaltenen Mitunternehmeranteil über.^[4]

[1] Vgl. dazu auch Wacker in Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2020, § 34 Rz. 78.

[2] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.8.2008, IV C 6 - S 2290a/07/10001, BStBl 2008 I S. 838, Tz. 43.

[3] Vgl. BMF, Schreiben v. 11.8.2008, IV C 6 - S 2290a/07/10001, BStBl 2008 I S. 838, Tz. 43.

[4] Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG, Rz. 194 und 195 (November 2011).

7.3 Gewerbesteuerliche Fehlbeträge

Die Behandlung gewerbesteuerlicher Fehlbeträge gem. § 10a GewStG wird in § 24 UmwStG nicht angesprochen. Zwar wird in § 24 Abs. 4 UmwStG die entsprechende Anwendung von § 23 UmwStG angeordnet. Die Regelung in § 23 Abs. 5 UmwStG zu den gewerbesteuerlichen Fehlbeträgen des Einbringenden ist jedoch von dem Verweis in § 24 Abs. 4 UmwStG ausgenommen. Daraus folgt, dass sich die Berücksichtigung gewerbesteuerlicher Fehlbeträge nach allgemeinen Grundsätzen richtet.^[1]

Nach dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer kann die übernehmende Personengesellschaft einen vortragsfähigen Fehlbetrag i. S. d. § 10a GewStG nur dann und auch nur insoweit von ihrem positiven Gewerbeertrag abziehen, wenn eine Unternehmensidentität i. S. v. R 10a.2 GewStR und eine Unternehmeridentität i. S. v. R 10a.3 GewStR vorliegt.

Die Unternehmensidentität ist regelmäßig gegeben, wenn der eingebrachte (Teil-)Betrieb von einer neu gegründeten Personengesellschaft fortgeführt wird oder bei einer bereits bestehenden Gesellschaft in seinen wesentlichen Grundlagen erhalten bleibt. Auch die Unternehmeridentität ist bei Einbringung eines (Teil-)Betriebs regelmäßig gegeben. Allerdings kann der vortagsfähige Gewerbeverlust nur insoweit berücksichtigt werden, als der Einbringende an der übernehmenden Personengesellschaft im jeweiligen Erhebungszeitraum beteiligt ist.

Nach der Verwaltungsauffassung^[2] geht im Fall der Einbringung eines Betriebes durch eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft – anders als im Fall der Einbringung durch einen Einzelunternehmer oder eine Personengesellschaft – der vortragsfähige Gewerbeverlust seit dem Erhebungszeitraum 2009 nicht mehr über.

[1] So auch BFH, Urteil v. 17.1.2019, III R 35/17, BStBl 2019 II, S. 407.

[2] Vgl. BFH, Urteil v. 17.1.2019, III R 35/17, BStBl 2019 II, S. 407; so auch FinMin Nordrhein-Westfalen, Erlass v. 27.1.2012, G 1427 - 26 - V B 4, DB 2012 S. 605; vgl. auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG, Rz 224 (November 2019).