Einbringung in Personengesellschaft, Gewinnermittlung

OFD Hannover, Verfügung v. 25.1.2007, S 1978 d - 10 - StO 243

Fraglich ist, ob bei einer Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG der Einbringende auf den Einbringungszeitpunkt zwingend zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen muss, wenn sowohl der Einbringende als auch die übernehmende Gesellschaft den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

Nach dem Ergebnis der Besprechungen auf Bund-/Länder-Ebene besteht eine Bilanzierungspflicht, so dass bei Einbringungen nach § 24 UmwStG auf den Einbringungszeitpunkt eine Einbringungsbilanz für den Einbringenden und eine Eröffnungsbilanz der übernehmenden Personengesellschaft aufzustellen sind. Dies ergibt sich auch aus den BFH-Urteilen vom 5.4.1984, IV R 88/80 (BStBl 1984 II S. 518) und vom 26.5.1994, IV R 34/92 (BStBl 1994 II S. 891). Der Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG hat die Ermittlung eines Übergangsgewinns zur Folge. Entsprechendes gilt für die übernehmende Personengesellschaft bei dem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Die spätere Rückkehr zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wird im Allgemeinen nicht als willkürlich zu erachten sein.

Auf die Ermittlung eines Übergangsgewinns bzw. die Aufstellung von Einbringungsbilanzen kann auch nicht im Fall der späteren Rückkehr der aufnehmenden Personengesellschaft zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG verzichtet werden. Durch die Aufstellung der Bilanz wird der gewählte Wertansatz verbindlich festgelegt, die korrekte Ermittlung des Einbringungsgewinns/-verlusts gewährleistet, die Besteuerung offener Forderungen sichergestellt sowie der Umfang des übertragenen und ggf. zurückbehaltenen Betriebsvermögens und etwaiger gewährter Gegenleistungen in Form von Darlehen erkennbar. Im Übrigen sind die Übergangsgewinne vor und nach der Einbringung zumeist nach verschiedenen Gewinnverteilungsschlüsseln zu verteilen. Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass der Übergangsgewinn als laufender Gewinn zu versteuern ist. Die Verteilung des Übergangsgewinns (Billigkeitsregelung) auf mehrere Jahre ist ausgeschlossen, da es sich bei einer Einbringung dem Grund nach um eine Veräußerung i.S.d. § 16 EStG handelt, vgl. R 4.6 Abs. 1 Satz 4, 5 EStR. Das gilt auch dann, wenn die Buchwerte angesetzt werden. Im Übrigen ist eine Verteilung des Übergangsgewinns auch deswegen nicht gerechtfertigt, weil bei dem anschließenden Übergang der Personengesellschaft von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG regelmäßig ein Übergangsverlust entsteht, der sofort in voller Höhe berücksichtigt wird. Im Übrigen wird in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass die stillen Reserven aufzudecken sind, soweit einem Einbringenden neben dem Mitunternehmeranteil eine Gegenleistung gewährt wird, die nicht Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird (z.B. Barzahlung, Darlehen), vgl. RdNr. 24.08 ff. des BMF-Schreibens vom 25.3.1998 (BStBl 1998 I S. 268 = 98 09 38).

Normenkette

UmwStG § 24;

EStG § 4 Abs. 1

EStG § 4 Abs. 3