Einbringung, Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich

OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung v. 9.2.2016, S 1978 d - 2005/0005 - St 111

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil, für den der Gewinn im Wege der Einnahmeüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt wurde, nach § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft eingebracht, die ihren Gewinn ebenfalls nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, war nach bisheriger Verwaltungsauffassung stets ein Wechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG erforderlich (vgl. Rz. 24.03 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011, BStBl 2001 I S. 1314 ; R 4.5 Abs. 6 EStR 2012). Dabei haben der Einbringende eine Einbringungsbilanz und die übernehmende Mitunternehmerschaft eine Eröffnungsbilanz zu erstellen (H 4.5 (6) Einbringungsgewinn EStH 2014). Nach dem (fiktiven) Übergang zum Bestandsvergleich kann unmittelbar wieder zur Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschussrechnung zurückgekehrt werden.

Der Wechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist nach den Erörterungen auf Bund-Länder-Ebene dann nicht mehr zwingend erforderlich, wenn die Einbringung nach § 24 UmwStG in vollem Umfang zu Buchwerten erfolgt. Wird in einem derartigen Fall auf die Erstellung der Einbringungs- und der Eröffnungsbilanz verzichtet, muss die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens und damit die insgesamt zutreffende Besteuerung des Gesamtgewinns auf andere Weise sichergestellt werden. Dazu sind entsprechende Aufzeichnungen anzufordern (vgl. BFH vom 11.4.2013, III R 32/12, BStBl 2014 II S. 242 , unter II.3.c der Gründe). Anhand dieser Aufzeichnungen muss ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erläuterung des Steuerpflichtigen eindeutig den Wertansatz der einzelnen Wirtschaftsgüter und deren Verbleib nachvollziehen können (vgl. BFH vom 2.10.2003, IV R 13/03, BStBl 2004 II S. 985 , unter 4.a und c der Gründe; Rz. 1 und 4 des BMF-Schreibens vom 17.11.2004, BStBl 2004 I S. 1064). Erforderlich ist dabei insbesondere eine unmissverständliche Dokumentation der Buchwertansätze bei der übernehmenden Personengesellschaft.

Werden dagegen dem Einbringenden neben Gesellschaftsrechten sonstige Gegenleistungen gewährt, die zu einer teilweisen Aufdeckung der stillen Reserven führen, oder wird das eingebrachte Betriebsvermögen bei der übernehmenden Personengesellschaft mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert angesetzt, bleibt es hingegen bei dem zwingenden Übergang zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und der Verpflichtung zur Erstellung einer Einbringungs- und einer Eröffnungsbilanz. Die Möglichkeit zur anschließenden Rückkehr zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht weiterhin.

Der Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten bei der übernehmenden Personengesellschaft setzt voraus, dass sie fristgerecht einen entsprechenden Antrag i.S. des § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bei dem für sie örtlich zuständigen Finanzamt gestellt hat. Bis zu welchem Zeitpunkt dieser Antrag spätestens einzureichen ist, hängt von der Art der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft ab:

• Wenn die übernehmende Personengesellschaft den Gewinn nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt und für das Wirtschaftsjahr der Einbringung eine steuerliche Schlussbilanz erstellt, muss der Antrag bis zur erstmaligen Abgabe dieser steuerlichen Schlussbilanz gestellt werden (§ 24 Abs. 2 Satz 3i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG).
• Erstellt die übernehmende Personengesellschaft auf den Zeitpunkt der Einbringung eine Eröffnungsbilanz und wechselt anschließend zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, fehlt es an einer steuerlichen Schlussbilanz. Der Antrag ist in diesen Fällen bis zur erstmaligen Abgabe der Eröffnungsbilanz zulässig (Rz. 24.03 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011, BStBl 2001 I S. 1314).
• Führt die übernehmende Personengesellschaft zulässigerweise nahtlos die Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschussrechnung fort, liegt weder eine steuerliche Schlussbilanz noch eine Eröffnungsbilanz vor. Der Antrag ist dann bis zur erstmaligen Einreichung der Einnahmeüberschussrechnung beim Finanzamt für das Wirtschaftsjahr der Einbringung zu stellen.

Die Verfügung der Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 13.9.1993, S 1978d A-St 12 H , wird hiermit aufgehoben.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 3

UmwStG § 24