Einfuhrumsatzsteuer: Ortsregelung des § 3 Abs. 8 UStG, direkte Vertretung und Rechtsmissbrauch

Leitsatz

1. Die Ortsregelung des § 3 Abs. 8 UStG ist auch dann anwendbar, wenn keine Einfuhrumsatzsteuer anfällt, weil die Einfuhr umsatzsteuerfrei ist.

2. Eine wirksame direkte Vertretung i.S.d. Art. 5 Abs. 2 1. Spiegelstrich ZK setzt voraus, dass der Vertreter für fremde Rechnung handelt. Hieran fehlt es, wenn der Vertreter im Innenverhältnis für alle im Zusammenhang mit der Einfuhr stehenden Zölle, Steuern und Gebühren aufkommt und den Vertretenen insoweit von allen Verpflichtungen befreit.

3. Mit der Annahme einer Zollanmeldung für die Überführung der Ware in den freien Verkehr entsteht die Einfuhrumsatzsteuer.

4. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S.d. § 42 AO kommt auf dem Gebiet der Umsatzsteuer in Betracht, wenn zum einen die in Rede stehenden Umsätze trotz formaler ­Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen des Unionsrechts und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe, und zum anderen aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird.

Normenkette

§ 3 Abs. 6, § 3 Abs. 8, § 13a Abs. 2, § 21 Abs. 2 UStG, Art. 32 Unterabs. 2, Art. 201 MwStSystRL, Art. 4 Nrn. 5 und 18, Art. 5 Abs. 2, Art. 61, Art. 62, Art. 201 ZK, Art. 27 Zollbefreiungs-VO, § 42 AO

Sachverhalt

Die Beteiligten stritten darüber, ob der Ort von Lieferungen aus der Schweiz gemäß § 3 Abs. 8 UStG im Inland liegt.

Die Klägerin ist Organträgerin der Z‐GmbH, die an Kunden im Inland u.a. Bücher, DVDs und CDs vertrieb. Die Waren wurden von der Z-GmbH an das Lager der A‐AG in der Schweiz geliefert, dort für die Z‐GmbH gelagert und nach Eingang einer Kundenbestellung auf Weisung der Z‐GmbH kommissioniert, verpackt und für den Versand ins Inland an ein Transportunternehmen übergeben.

Bei Lieferungen an einen Privatkunden mit einem Warenwert von über 22 EUR erfolgte die Zollabfertigung beim deutschen Zollamt R (ZA) im Namen und auf Rechnung der Z‐GmbH. Betrug der Warenwert der jeweiligen Lieferung hingegen bis zu 22 EUR (Kleinsendungen), wurde im Namen und im Auftrag der Empfänger die "Freischreibung" (Steuerbefreiung) der Warensendung gemäß Art. 27 der Verordnung 918/83/EWG (Zollbefreiungs‐VO) beantragt.

In ihrer Umsatzsteuererklärung behandelte die Klägerin die Lieferungen von Kleinsendungen durch die Z‐GmbH an inländische Kunden als im Inland nicht steuerbar, da der Ort der Lieferung gemäß § 3 Abs. 6 UStG in der Schweiz liege. Das FA sah dagegen auch die Lieferungen der Kleinsendungen der Z‐GmbH an die Kunden gemäß § 3 Abs. 8 UStG als im Inland steuerbar (und steuerpflichtig) an.

Das FG wies die Klage ab (FG München, Urteil vom 20.2.2013, 3 K 3346/10, Haufe-Index 4840834, EFG 2013, 1437).

Entscheidung

Die Revision der Klägerin war unbegründet. Der BFH entschied, der Ort der Lieferung der Kleinsendungen liege bereits deshalb gemäß § 3 Abs. 8 UStG im Inland, weil die Z‐GmbH bzw. die A‐AG die Kunden zollrechtlich nicht wirksam vertreten hätten; denn sie seien dabei nicht für Rechnung der Kunden tätig geworden (s. dazu die LS 1-3).

Wäre – so führte der BFH weiter aus – entsprechend der (gegenteiligen) Auffassung der Klägerin im Streitfall § 3 Abs. 8 UStG mit der Verlegung des Leistungsorts ins Inland nicht anwendbar, läge die Annahme einer missbräuchlichen Gestaltung i.S.v. § 42 AO nahe (s. dazu LS 4). Dies bedurfte aber keiner Entscheidung (mehr).

Hinweis

Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Wird der Gegenstand der Lieferung aber aus einem Drittland in das Inland befördert oder versendet, gilt gemäß § 3 Abs. 8 UStG der Ort des Gegenstandes dieser Lieferung als im Inland gelegen, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 16.6.2015 – XI R 17/13