Einlagen / 6 Verdeckte Einlagen

6.1 Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft

Der Gewinn einer Kapitalgesellschaft ist, ebenso wie der Gewinn eines bilanzierenden Einzelunternehmers oder einer Personengesellschaft, für das Steuerrecht durch einen Vergleich des Reinvermögens an den Bilanzstichtagen zu ermitteln.^[1] Hierbei ist das Betriebsvermögen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung anzusetzen, sofern das Steuerrecht nichts anderes bestimmt.^[2]

Das Endvermögen der Gesellschaft kann durch Einlagen der Gesellschafter erhöht worden sein. Solche Einlagen müssen von dem sich ergebenden Vermögensunterschied abgesetzt werden.^[3] Die steuerlichen Vorschriften über die Einlagen^[4] sind also nicht nur auf Einzelgewerbetreibende und Personengesellschaften, sondern auch auf Kapitalgesellschaften anwendbar, obwohl der Einlegende und die Kapitalgesellschaft verschiedene Rechtsträger sind.

Im Fall der Kapitalgesellschaft gilt dies nicht nur für offene Einlagen, die bereits in der handelsrechtlichen Gewinnermittlung berücksichtigt worden sind, sondern auch für verdeckte Einlagen, die den handelsrechtlichen Gewinn erhöht haben. Sie sind aufgrund der genannten Vorschrift^[5] zur Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns ebenfalls abzusetzen.

Bei Kapitalgesellschafter, die der Körperschaftsteuer unterliegen, gelten für die nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensmehrungen die Regeln des § 8 Abs. 3 KStG, die den Bestimmungen des EStG als lex specialis vorgehen. Danach dürfen verdeckte Einlagen das Einkommen nicht erhöhen.

[1] § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, BFH, Beschluss v. 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II S. 348 Rn. 40.

[2] § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG.

[3] § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.

[4] § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG.

[5] § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.

6.2 Offene Einlagen

Bei Kapitalgesellschaften sind zwar vor allem diejenigen Einlagen von Bedeutung, die die Gesellschafter aufgrund ihrer handelsrechtlichen Einlageverpflichtung erbringen.^[1] Es handelt sich dabei um Vermögensgegenstände, die der Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zugeführt werden. Diese "offenen Einlagen" erhöhen die Aktiva der Kapitalgesellschaft und zugleich auf der Passivseite der Bilanz das Gesellschaftskapital. Die Zuführung von offenen Einlagen ist gewinnneutral.

[1] § 5 GmbHG, § 27 AktG.

6.3 Begriff und Gegenstand der verdeckten Einlage

Der Begriff der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist gesetzlich nicht definiert. Eine verdeckte Einlage ist nach der Rechtsprechung des BFH^[1] – im Gegensatz zur offenen Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten – die Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners oder einer ihm nahestehenden Person an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung. Weitere Voraussetzung ist, dass die Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Bleibt ein vereinbarter Kaufpreis hinter dem Wert eines eingelegten Anteils an einer Kapitalgesellschaft zurück, liegt eine gemischte verdeckte Einlage vor.^[2]

Eine verdeckte Einlage liegt also vor, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlage Vermögensgegenstände zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat.^[3] Das ist der Fall, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte.^[4] Dabei gehört es wie erwähnt zum Wesen der verdeckten Einlage, dass ihr keine oder eine zu niedrige Gegenleistung der Kapitalgesellschaft gegenübersteht. Die verdeckte Einlage ist im Unterschied zur offenen, gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgenden Einlage (= Tausch) als unentgeltlicher Vorgang zu qualifizieren,^[5] sodass es an einer Veräußerung fehlt.

Gegenstand verdeckter Einlagen können materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter sein. Einlagefähig sind nur Wirtschaftsgüter, die bei der empfangenden GmbH bilanzierungsfähig sind. Auch Forderungen können verdeckt eingelegt werden. Nutzungen und Leistungen sind keine Wirtschaftsgüter, sie können deshalb nicht verdeckt eingelegt werden. Daher liegt z. B. keine verdeckte Einlage vor, wenn ein Gesellschafter seiner GmbH ein zinsloses Darlehen gewährt – die Zinsersparnis ist kein einlagefähiges Wirtschaftsgut, da es sich um die Nutzung eines Wirtschaftsguts (Kapitalnutzung) handelt.^[6]

Verdeckte Einlagen können in vielfältiger Weise geleistet werden, z. B.:

• Der Gesellschafter einer GmbH verzichtet auf eine werthaltige Forderung, die er gegen die GmbH hat,
• erwirbt von der GmbH ein Wirtschaftsgut und zahlt dafür einen höheren Preis, als er im Geschäftsverkehr üblich ist,
• verkauft der GmbH ein Wirtschaftsgut zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis,
• leistet an die GmbH einen Zuschuss zur Abdeckung eines Bilanzverlustes

Die verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft kann entweder unmittelbar durch den Gesellschafter selbst zu Lasten seines Vermögens oder mittelbar durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person zu Lasten deren Vermögens im Interesse des Gesellschafters erfolgen. Eine ve...