Einlagen und Entnahmen / 3.3.2 Begriff der Einlage

Rz. 45

Nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat. Es fehlt in der gesetzlichen Aufzählung im Gegensatz zur Entnahme der Begriff der Nutzungen und Leistungen. Dies folgt daraus, dass Nutzungen und Leistungen nicht einlagefähig sind.^[1] Zuführung ist die Überführung eines Wirtschaftsgutes, das bisher privat genutzt wurde, in ein Betriebsvermögen, oder die Überführung eines Wirtschaftsgutes, das in einem Betriebsvermögen genutzt wurde, in ein anderes Betriebsvermögen. Wie bei der Entnahme^[2] muss es sich um ein einlagefähiges Wirtschaftsgut handeln, dass durch eine Einlagehandlung mit Einlagewillen vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen überführt wird.

Mit § 4 Abs. 1 Satz 8 2. Halbsatz EStG ist spiegelbildlich zu § 4 Abs. 1 Satz 3 2. Halbsatz EStG^[3] durch das SEStEG^[4] eine fiktive "Verstrickungsregelung" in das Gesetz eingefügt worden. Danach steht einer Einlage die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich. Das ist im Regelfall bei Vorliegen eines DBA mit Freistellungsmethode die Überführung von Wirtschaftsgütern aus einer ausländischen Betriebsstätte oder eines ausländischen Stammhauses in eine inländische Betriebsstätte oder ein inländisches Stammhaus. Das gilt nicht für die Nutzung eines Wirtschaftsgutes durch eine inländische Betriebsstätte oder ein inländisches Stammhaus. Die Regelung erfasst nur die erstmalige steuerliche Verstrickung; der Wechsel von einem eingeschränkten zu einem uneingeschränkten Besteuerungsrecht führt nicht zu einer Einlage, wie z. B. die Überführung eines der Anrechnungsmethode nach DBA unterliegenden Wirtschaftsguts in die unbeschränkte Steuerpflicht. Die Regelung ist erstmals auf nach dem 31.12.2005 endende Wirtschaftsjahre anwendbar.^[5] Bei beschränkter Steuerpflicht reicht die Überführung unabhängig vom Vorliegen eines DBA mit der Anrechnungs- oder Freistellungsmethode.^[6]

[1] Vgl. Rz. 48.

[2] BFH, Urteil v. 30.11.2005, I R 3/04, BStBl 2008 II S. 809; vgl. Rz. 7 ff.

[3] Vgl. Rz. 30.

[4] Vgl. Rz. 30.

[5] BT-Drucks. 16/2710 S. 45; BFH, Urteil v. 20.5.2015, I R 75/14, BFH/NV 2015 S. 1687; R 4.3 Abs. 1 Sätze 2, 3 EStR; zur Kritik vgl. Drüen, in Brandis/Heuermann, EStG, KStG, GewStG, § 4 EStG Rz. 513, Stand 2022.

[6] Drüen, in Brandis/Heuermann, EStG, KStG, GewStG, § 4 EStG Rz. 513, Stand 2022.

3.3.2.1 Einlagefähige Wirtschaftsgüter

Rz. 46

Einlagefähig sind alle abnutzbaren und nicht abnutzbaren materiellen Wirtschaftsgüter aller Art, unabhängig davon, ob sie dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzuordnen sind,^[1] wenn sie in eine Bilanz aufgenommen werden können und Bestandteil des Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG sein können.^[2] Die Rechtsprechung geht bei der Beurteilung der Einlage von einem "finalen Einlagebegriff" aus.^[3] Maßgebend ist, dass die Einlage der Abgrenzung der betrieblichen und privaten Sphäre durch Betriebsvermögensvergleich dient. Über den Begriff des bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgutes hinaus gebietet es der Begriff der Einlage,^[4] auch immaterielle Wirtschaftsgüter, selbst wenn sie gem. § 5 Abs. 2 EStG nicht bilanziert werden dürfen, als einlagefähig anzusehen. § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG hat insoweit Vorrang vor § 5 Abs. 2 EStG.^[5] Das gilt unabhängig davon, ob die immateriellen Wirtschaftsgüter selbst geschaffen, entgeltlich oder unentgeltlich erworben worden sind.^[6]

Praxis-Beispiel

Ein im Privatbereich entwickeltes patentrechtlich geschütztes Verfahren wird nach einer Betriebsgründung zum 2.1.18 ausschließlich eigenbetrieblich genutzt. Der Teilwert beträgt am 2.1.18  100.000 EUR.

Das Patentrecht ist mit 100.000 EUR zu aktivieren.

Rz. 47

Wird eine Betriebsschuld mit privaten Mitteln getilgt, werden die Mittel zur Tilgung zuvor in das Betriebsvermögen eingelegt, z. B. bei Aufrechnung einer ESt-Erstattung gegen fällige betriebliche Steuern. Eine Einlage liegt auch dann vor, wenn der Gläubiger aus außerbetrieblichen Gründen auf die Rückzahlung einer Darlehensforderung verzichtet, die als Schuld zum Betriebsvermögen des Darlehensschuldners gehört,^[7] wenn der Darlehensschuldner den Darlehensgläubiger beerbt^[8] oder wenn eine aus betrieblicher Veranlassung eingegangene Bürgschaft eines Einzelunternehmens aus privaten Mitteln getilgt wird. Dies gilt auch für die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Bürgschaften zu Gunsten der Personengesellschaft.^[9]

Nachträgliche Einlagen eines Kommandististen i. S. d. § 15a EStG müssen in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft geleistet werden.^[10]

Rz. 48

Nutzungen und Leistungen sind nicht einlagefähig, da sie nicht Gegenstand des Betriebsvermögensvergleichs sein können. Nutzungen und Leistungen sind keine Wirtschaftsgüter; Nutzungsvorteile werden beim Betriebsvermögensvergleich nur erfasst, wenn sich dadurch die Wertverhältnisse der Wirtschaftsgüter selbst verändern, z. B. durch unterbliebenen Geldabfluss.