Entgelt / 5 Nachträgliche Änderungen des Entgelts

5.1 Allgemein

Eine nachträgliche Minderung des Entgelts für einen steuerpflichtigen Umsatz führt nach § 17 Abs. 1 UStG bei dem leistenden Unternehmer zur Reduzierung der von ihm geschuldeten Umsatzsteuer und beim Leistungsempfänger – soweit dieser ganz oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt war – zu einer entsprechenden Reduzierung des Vorsteuerabzugs. Grundsätzlich ist die spiegelbildliche Berichtigung der Umsatzsteuer bei den betroffenen Vertragspartnern nicht von einer Berichtigung der Rechnung abhängig; eine Rechnungsberichtigung ist also nicht erforderlich. Ein Belegaustausch ist nämlich nur für die in § 17 Abs. 4 UStG bezeichneten Fälle (wenn das Entgelt für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts, z. B. aufgrund der Gewährung von Jahresboni bzw. Jahresrückvergütungen, gemeinsam geändert wird) vorgeschrieben.

Allerdings muss im Falle der nachträglichen Erhöhung des Entgelts immer dann ein Belegaustausch erfolgen, wenn der Leistungsempfänger (ganz oder teilweise) zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Denn der Vorsteuerabzug setzt den Besitz einer entsprechenden ordnungsgemäßen Rechnung voraus, welche den in Abzug gebrachten Betrag gesondert ausweist.

Die Pflicht zur korrespondierenden Berichtigung der Umsatzsteuer und des Vorsteuerabzugs besteht auch dann, wenn sich die Berichtigung der Steuer und die Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Ergebnis ausgleichen. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn beim Leistungsempfänger das Recht auf vollen Vorsteuerabzug besteht.

Die Berichtigungen sind für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist.

Hinweis

Berichtigung durch wirtschaftlich Begünstigten

Zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist grundsätzlich derjenige Unternehmer verpflichtet, an den der Umsatz ausgeführt worden ist. Dies gilt allerdings nur, soweit er durch die Entgeltminderung auch tatsächlich begünstigt wurde. Evtl. kann nämlich auch ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt sein. Ist dies der Fall, dann hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen und zwar für den Besteuerungszeitraum, in dem er wirtschaftlich begünstigt wurde.

Praxis-Beispiel

Verkaufsprämie

Fernsehgeräte-Hersteller F beliefert den Markt ausschließlich über den Großhandel, welcher wiederum den Einzelhandel bedient. F hat mit seinem Modell TVX bei verschiedenen Produktvergleichs-Tests ungewohnt schlecht abgeschnitten und beschließt daher die Produktion dieses Modells einzustellen. Gleichzeitig wird – um einen zügigen Abverkauf der am Lager befindlichen Geräte zu erreichen – eine Verkaufsförderung für den Einzelhandel für dieses Modell initiiert: Für jedes verkaufte TVX-Gerät erhält der jeweilige Einzelhändler direkt von F eine Prämie von 300 EUR zzgl. 19 % Umsatzsteuer (= 57 EUR) ausbezahlt.

Die Verkaufsprämie ist eine Entgeltminderung auf den Einstandspreis des Einzelhändlers. Bemerkenswerterweise erhält er diese nicht von seinem Zulieferer (Großhändler), sondern vom Hersteller F, mit welchem er bezüglich des Warenbezugs in keinerlei Vertragsbeziehung stand. Obgleich sich derartige Preisnachlässe normalerweise den zivilrechtlichen Kaufvertragsketten entlang vollziehen, bleibt hier der Großhandel außen vor und hat aus der Verkaufsförderung keinerlei umsatzsteuerliche Konsequenzen zu ziehen. F und die begünstigten Einzelhändler berichtigen korrespondierend die Umsatzsteuer bzw. den Vorsteuerabzug je Gerät mit 57 EUR.

Das BMF hat neuere BFH-Rechtsprechung zu derartigen Verkaufsprämien bzw. anderen Entgeltminderungen aufgegriffen und den Abschn. 17.2 UStAE komplett überarbeitet^[1]:

Gewährt A in einer Leistungskette A-B-C einen Preisnachlass an C, mindert sich das Entgelt für den Umsatz von A an B. Dies gilt jedoch nach dem BMF-Schreiben nur, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Der den Preisnachlass gewährende Unternehmer erbringt eine im Inland steuerpflichtige Leistung (A an B),
2. die Leistung an den begünstigten Abnehmer (B an C) ist im Inland steuerpflichtig und
3. der den Preisnachlass gewährende Unternehmer A weist nach, dass die o. g. Voraussetzungen vorliegen.

Mindert sich der Kaufpreis aufgrund einer Mängelrüge, ändert sich die Bemessungsgrundlage im Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung der Ansprüche. Dies dürfte in der Praxis der Fall sein, wenn sich Kunde und Lieferant nach einer Mängelrüge über die Höhe der Preisminderung geeinigt haben und ein entsprechender Zahlungsausgleich erfolgt ist.^[2]

Vereinbaren der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollständige oder teilweise Rückzahlung des entrichteten Entgelts, mindert sich die Bemessungsgrundlage nur, soweit das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird, und zwar in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Rückgewähr erfolgt.^[3] Dies bedeutet, dass nicht bereits bei Erteilung der Abrechnung (z. B. von Jahresboni) die Umsatzsteuer und Vorsteuer berichtigt werden, sondern erst dann, wenn der Kunde tatsächlich übe...