1 Grundsachverhalte
Rz. 1
Entsprechend den gesetzlichen Regelungen des HGB liegt dem Konzernabschluss ein Stufenkonzept zugrunde, das eine Abstufung der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen nach dem Grad der Einflussnahme des Mutterunternehmens auf das jeweilige Unternehmen vornimmt und zu entsprechend unterschiedlichen Methoden der Einbeziehung führt.[1] Dabei gilt die Bewertung nach der Anschaffungskostenmethode für die Beteiligung an verbundenen Unternehmen gem. § 271 Abs. 1 HGB als geringste Form der Einflussnahme noch nicht als Konsolidierungsmethode. Auch die Equity-Methode stellt weniger eine Methode der Konsolidierung als vielmehr eine spezielle Bewertungsmethode für solche Unternehmen dar, die nicht den Tatbestand einer Möglichkeit der Beherrschung, sondern unter dem Aspekt der Intensität der Einflussnahme lediglich den Tatbestand des maßgeblichen Einflusses aufweisen. Diese Beteiligungen werden als assoziierte Unternehmen bezeichnet. Auch Gemeinschaftsunternehmen, bei denen es sich um Unternehmen handelt, die von mehreren Muttergesellschaften zusammen geführt werden, können nach § 310 Abs. 1 HGB statt über die Quotenkonsolidierung einbezogen zu werden nach der Equity-Methode bewertet werden. Mit DRS 26 – Assoziierte Unternehmen –[2] hat das DRSC eine Konkretisierung der Umsetzung auf Basis einer Rechnungslegungsempfehlung nach § 342 HGB gegeben. Diese ersetzt den bisherigen DRS 8 pflichtgemäß ab dem Geschäftsjahr 2020 für alle neuen at-Equity-Bewertungen; eine rückwirkende Anwendung auf vorherige Bewertungen wird ausgeschlossen (DRS 26.93). Eine vorzeitige Anwendung wird empfohlen (DRS 26.94).
Nach IFRS 11 kommt für Gemeinschaftsunternehmen nur die Equity-Methode zur Anwendung, die in IAS 28 geregelt ist. Dabei wird statt der Übernahme des Vermögens und der Schulden in die Konzernbilanz lediglich eine Anpassung des Beteiligungsausweises in der Konzernbilanz vorgenommen, sodass – zumindest aus langfristiger Sicht – der dem Mutterunternehmen zuzurechnende Eigenkapitalanteil des assoziierten Unternehmens abgebildet wird. Es wird auch von einer Einzeilenkonsolidierung gesprochen.[3] Eine Anwendung der Equity-Bewertung ist im Einzelabschluss nach HGB und auch IFRS ausgeschlossen.[4]
Rz. 1a
Bezüglich des Ausweises von at-Equity-bewerteten Positionen in Konzernbilanz und -GuV sehen sowohl HGB als auch IFRS (IAS 1/IFRS 18) jeweils gesonderte Posten vor. Eine Besonderheit besteht nach dem ab spätestens 2027 nach Anerkennung durch die EU anzuwendenden IFRS 18. Dort sind die Ergebnisse aus der at Equity-Bewertung künftig verpflichtend in der Kategorie "Investition" der GuV auszuweisen. Zunächst war eine Differenzierung zwischen integralen und nicht-integralen assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen (integral associates and joint ventures) vom IASB vorgeschlagen worden. Eine solche Aufteilung wäre einerseits kompliziert und andererseits höchst subjektiv und bestenfalls mittels interner Daten belegbar gewesen.[5] Nun gehören zu Aufwendungen und Erträgen aus Investments diejenigen aus allen assoziierten Unternehmen, Joint Ventures und nicht konsolidierten Beteiligungen, Zahlungsmitteln und -äquivalente sowie Vermögenswerten, die allein oder weitestgehend unabhängig von anderen Ressourcen des Unternehmens Erträge generieren (IFRS 18.53).
2 Anwendungsbereich der Equity-Methode
Rz. 2
Ein assoziiertes Unternehmen ist dadurch gekennzeichnet, dass andere Gesellschaften einen maßgeblichen Einfluss auf dieses ausüben (HGB) bzw. ausüben können (IFRS). Hierbei ist handelsrechtlich zwischen assoziierten Unternehmen im engeren Sinne und assoziierten Unternehmen im weiteren Sinne zu unterscheiden.[1] Um ein assoziiertes Unternehmen im engeren Sinne handelt es sich gem. § 311 Abs. 1 Satz 1 HGB, wenn ein konsolidiertes Unternehmen eine Beteiligung an einem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gem. § 271 Abs. 1 HGB hält und einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- oder Firmenpolitik des assoziierten Unternehmens tatsächlich ausübt.[2] Nach DRS 26.7 wird die Voraussetzung der tatsächlichen Ausübung erweitert darauf, dass ein maßgeblicher Einfluss widerlegbar vermutet wird. Es handelt sich um die Gruppe von Konzernunternehmen, die dem schwächsten Grad der Einflussnahme durch das Mutterunternehmen unterliegen. Problematisch ist vor allem die Definition der zweiten Bedingung, die damit zum entscheidenden Begriffsmerkmal bei der Abgrenzung eines assoziierten Unternehmens von einer einfachen Beteiligung i. S. d. § 271 Abs. 1 HGB wird.
Rz. 3
Zur Beurteilung des maßgeblichen Einflusses sind grundsätzlich qualitative Hinweise heranzuziehen, jedoch wird in § 311 Abs. 1 Satz 2 HGB bzw. IAS 28.5 ab einem Stimmrechtsantei...
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