Erbschaftsteuer: Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer

Zusammenfassung

Überblick

Hat der Erblasser ausländisches Vermögen hinterlassen, wird der Erbe bei unbeschränkter Steuerpflicht regelmäßig auch im Ausland zur Erbschaftsteuer herangezogen. Im Ergebnis tritt eine Doppelbesteuerung ein.

Mit der Anrechnungsvorschrift des § 21 ErbStG soll die doppelte Belastung vermieden werden, indem der Erbe die gezahlte ausländische Steuer bei der deutschen Erbschaftsteuer in Anrechnung bringen kann. Durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz wurde § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG geändert. Dies gilt ab dem 25.6.2017.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Vorschrift zur Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer ist § 21 ErbStG.

Hinzuweisen ist hier auch auf das Kreditzweitmarktförderungsgesetz^[1], das zum 1.1.2024 in Kraft getreten ist. Mit diesem wurde der klarstellende § 2a ErbStG in das Erbschaftsteuergesetz eingefügt.

Dieser besagt Folgendes:

1. Im Fall eines Erwerbs nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG durch eine rechtsfähige Personengesellschaft gelten deren Gesellschafter als Erwerber.
2. Bei einer Zuwendung durch eine rechtsfähige Personengesellschaft gelten deren Gesellschafter als Zuwendende.

Die Verwaltungsanweisungen zu § 21 ErbStG finden sich in R E 21 ErbStR 2019 und in H E 21 ErbStH 2019.

Da der Gesetzgeber es nicht geschafft hat, das ErbStAnpG 2016 rechtzeitig zu verabschieden, war es strittig, ob es ab dem 1.7.2016 bis zum 4.11.2016 zu einer Erbschaftsteuerpause gekommen ist. Hierzu hat der BFH^[2] entschieden, dass keine Erbschaftsteuerpause eingetreten ist. Nach seiner Auffassung waren die Regelungen des ErbStG i. d. F. des WBG 2009 betreffend den Erwerb von Privatvermögen und den Steuersatz über den 30.06.2016 hinaus weiter anwendbar.

[1] Art. 28 des Gesetzes zur Förderung geordneter Kreditzweitmärkte und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/2167 über Kreditdienstleister und Kreditkäufer und zur Änderung weiterer finanzrechtlicher Bestimmungen (Kreditzweitmarktförderungsgesetz).

[2] BFH, Urteil v. 6.5.2021, II R 1/19, BStBl 2022 II S. 77.

1. Allgemeines

Die Vorschrift des § 21 ErbStG findet für die ausländische Erbschaftsteuer wie auch für die ausländische Schenkungsteuer gleichermaßen Anwendung (§ 1 Abs. 2 ErbStG).^[1]

Bei angeordneter Vor- und Nacherbschaft ist die Anrechnung der durch den Vorerben gezahlten ausländischen Erbschaftsteuer beim Nacherben nicht möglich.^[2]

Hinzuweisen sei hier auf das Urteil des BFH v. 19.6.2013^[3] worin Folgendes entschieden wurde:

1. Die Erbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat auf den Erwerb von Kapitalvermögen erhebt, das ein inländischer Erblasser in dem Staat angelegt hatte, ist bei Fehlen eines DBA weder auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen noch als Nachlassverbindlichkeit zu berücksichtigen.
2. Führt die Doppelbesteuerung zu einer übermäßigen, konfiskatorischen Steuerbelastung, kann eine Billigkeitsmaßnahme geboten sein.

Ist es der Fall, dass zunächst die deutsche Erbschaft- oder Schenkungsteuer und sodann erst die vergleichbare ausländische Steuer entsteht, so ist die Vorschrift des § 21 ErbStG ebenfalls anzuwenden.^[4]

[1] Konrad, in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 2022, § 21 ErbStG Rz. 1.

[2] Konrad, in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, § 21 ErbStG Rz. 48.

[3] BFH, Urteil v. 19.6.2013, II R 10/12, BStBl II 2013, 746.

[4] R E 21 Abs. 2 ErbStR 2019.

2. Voraussetzung für die Anrechnung

2.1 Allgemeines

Für die Anrechnung der ausländischen Steuer müssen bestimmte Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG), die im Folgenden erläutert werden.

2.2 Antragstellung

Damit das Finanzamt die ausländische Steuer anrechnet, ist ein entsprechender Antrag zu stellen. Die Anrechnung erfolgt also nicht von Amts wegen. Der Antrag kann noch bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung gestellt werden.^[1] Den Antrag kann jeder Steuerschuldner stellen, darüber hinaus auch der Testamentsvollstrecker, der Nachlassverwalter oder der Nachlasspfleger.^[2] Einer bestimmten Form bedarf der Antrag nicht.^[3]

Hinweis

Rechtsanspruch auf Anrechnung

Der Steuerpflichtige hat – sofern die Voraussetzungen vorliegen – einen Rechtsanspruch auf die Anrechnung. Für das Finanzamt besteht hier kein Ermessensspielraum.^[4]

[1] Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 2021, § 21 ErbStG Anm. 7.

[2] Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 2021, § 21 ErbStG Anm. 7.

[3] Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 21 ErbStG Rz. 59, Stand: 10.7.2023.

[4] Konrad, in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 2022, § 21 ErbStG Rz. 33.

2.3 Unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht

Eine Anrechnung kommt nur bei unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) sowie bei erweiterter unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG) in Betracht. Die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht liegt vor, wenn sich ein deutscher Staatsangehöriger nicht länger als 5 Jahre im Ausland aufgehalten hat, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben. Die Anrechnung gilt dagegen nicht bei beschränkter oder erweitert beschränkter Erbschaftsteuerpflicht, denn § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verweist nur auf § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wo die unbeschränkte bzw. die erweiterte unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht geregelt ist.

Bis zum 24...