Erbschaftsteuer: Begünstigung für Betriebsvermögen ab de ... / 9.6 Altersvorsorgeverpflichtungen

Vermögensgegenstände, die ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen, sollen aus dem Verwaltungsvermögenskatalog vorab ausgenommen werden. Aus diesem Grunde wurde § 13b Abs. 3 ErbStG neu eingefügt; eine Regelung die sich an § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB anlehnt. Hiernach gilt Folgendes.

Teile des begünstigungsfähigen Vermögens, die ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dienen und dem Zugriff aller übrigen nicht aus den Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen sind, gehören bis zur Höhe des gemeinen Werts der Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen nicht zum Verwaltungsvermögen i. S. d. § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 5 ErbStG. Es erfolgt somit eine Umqualifizierung von schlechtem Verwaltungsvermögen in gutes Vermögen.^[1]

Zur Berechnung des Verwaltungsvermögens bei Altersversorgungsverpflichtungen s. H E 13b.11 ErbStH 2019 und H E 13b.30 ErbStH 2019. Wie die Verrechnung der Altersversorgungsverpflichtungen mit Verwaltungsvermögen vorzunehmen ist, kann auch den H E 13b.11 ErbStH 2019 entnommen werden.

Hinweis

Definition der betrieblichen Altersversorgungsansprüche und -verpflichtungen^[2]

Betriebliche Altersversorgungsansprüche und -verpflichtungen liegen vor, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aus Anlass eines Arbeitsverhältnisses Versorgungsleistungen bei Alter, Invalidität und/oder Tod i. S. d. § 1 Abs. 1 BetrAVG oder in anderer Weise zusagt.

Der Ansatz von Altersversorgungsverpflichtungen erfolgt mit dem gemeinen Wert. Dieser ergibt sich aus § 9 BewG.^[3]

Wie die Verrechnung der Altersversorgungsverpflichtung mit Verwaltungsvermögen vorzunehmen ist, kann den Erbschaftsteuerrichtlinien entnommen werden.^[4]

Eine Überdotierung und eine übermäßige Aussonderung von originärem Verwaltungsvermögen bleibt hierbei unberücksichtigt.

Hinsichtlich des 90 %-Einstiegstests gilt Folgendes:

Nach Auffassung des BFH^[5] ist § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG dahingehend auszulegen, dass bei Handelsunternehmen, deren begünstigungsfähiges Vermögen aus Finanzmitteln im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG besteht und deren Hauptzweck einer Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 EStG dient, für den dort verankerten 90 %-Einstiegstest die betrieblich veranlassten Schulden von den Finanzmitteln in Abzug zu bringen sind. Dies ist aus systematischen und verfassungsrechtlichen Gründen geboten und widerspricht auch nicht dem Anliegen/Ziel des Gesetzgebers, durch den 90 %-Einstiegstest den Missbrauch der Begünstigung von Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG zu verhindern.

Zu dieser Problematik hat die Finanzverwaltung in gleichlautenden Ländererlassen Stellung genommen.^[6]

Diese enthalten u. a. die folgenden Ausführungen (Auswahl):

• Das Urteil ist über den entschiedenen Sachverhalt hinaus auch auf die übrigen Rechtsformen des begünstigungsfähigen Vermögens nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG anzuwenden. Das Urteil ist ebenso bei der Erbschaftsteuer anzuwenden.
• Über den entschiedenen Sachverhalt hinaus ist die Anwendung des Urteils nicht auf typische Handelsunternehmen begrenzt.
• Die Verwaltungsanweisung enthält zudem unter Punkt 3 Maßgaben für den 90-%-Test.

[1] S. Handzik, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 9. Aufl. 2016, Rz 307.

[2] S. auch R E 13b.11 Abs. 1 ErbStR 2019.

[3] S. auch R E 13b.11 Abs. 3 ErbStR 2019.

[4] R E 13b.11 Abs. 4 ErbStR 2019.

[5] BFH, Urteil v. 13.9.2023, II R 49/21, BStBl II 2024, 566.

[6] Gleichlautender Ländererlass v. 19.6.2024, S 3812b, BStBl 2024 I S. 1081.