Erbschaftsteuer: Gemischte Schenkung und Schenkung unter ... / 2 Ermittlung der schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage

2.1 Allgemeines

Die Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer ist für die gemischte Schenkung bzw. Schenkung unter Leistungsauflage und der Nutzungs- oder Duldungsauflage wie nachfolgend vorzunehmen. Hinzuweisen ist hier insbesondere auf das Jahressteuergesetz 2020 und die hierzu ergangenen gleichlautenden Ländererlasse.^[1]

Aufgrund des Jahressteuergesetz 2020 sind nun auch dessen Änderungen bei der Berechnung der Bereicherung zu beachten. Denn die geänderte Rechtslage findet neben den Schulden und Lasten auch für die Gegenleistungen und Leistungsauflagen Anwendung.^[2]

Hierbei sind die mit dem Jahressteuergesetz 2020 geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes auf Erwerb anzuwenden, für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer nach dem 28.12.2020 entsteht.^[3]

[1] Gleichlautende Ländererlasse v. 13.9.2021, S 3700, BStBl. 2021 I S. 1837.

[2] S. Gleichlautende Ländererlasse v. 13.9.2021, S 3700, BStBl 2021 I S. 1837.

[3] Weitere Einzelheiten hierzu siehe Abschn. 3.2 und 5.2.

2.2 Gemischte Schenkung und Schenkung unter Leistungsauflage

Bei der gemischten Schenkung bzw. Schenkung unter Leistungsauflage ermittelt sich die Bereicherung, indem von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Steuerwert der Leistung des Schenkers die Gegenleistungen des Beschenkten und die von ihm übernommenen Leistungs- Nutzungs- und Duldungsauflagen mit ihrem nach § 12 ErbStG ermittelten Wert abgezogen werden.

Dabei sind aufschiebend bedingte Gegenleistungspflichten des Bedachten für die Berechnung der Schenkungsteuer erst nach Bedingungseintritt zu berücksichtigen und auch nur dann, wenn die Auflage für den Beschwerten tatsächlich und wirtschaftlich eine Last darstellt.^[1]

Es gilt nun die so genannte Einheitstheorie. Mit dieser wird nun ein Gleichlauf zwischen Verfügung von Todes wegen und Schenkungen erreicht und es wird auch eine einfachere praktische Handhabung der Ermittlung der Bereicherung erreicht.^[2]

Dies ist einleuchtend, da nunmehr keine aufwändige Ermittlung der Verkehrswerte notwendig ist. Vielmehr müssen nur noch die Steuerwert für die Leistung und die Gegenleistungen ermittelt werden. Eine gesonderte Berechnung des Verhältnisses zwischen dem Verkehrswert des zugewendeten Gegenstands und dem Wert der Gegenleistung – wie dies bis 2008 notwendig war – muss nicht mehr vorgenommen werden. Dies gilt zum einen nach geltender Verwaltungsauffassung.^[3]

Auch der Bundesfinanzhof hat sich dieser Auffassung nunmehr angeschlossen.^[4] Demnach ist der Wert der Bereicherung bei einer gemischten Schenkung durch Abzug der – ggf. kapitalisierten – Gegenleistung vom Steuerwert zu ermitteln. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der nach dem Bewertungsgesetz ermittelte Steuerwert hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt. Dies ist häufig bei Grundstücken der Fall.

Hinweis

Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2022

Hier sei auf die Änderungen in der Bewertung von Grundstücken durch das Jahressteuergesetz 2022 hingewiesen (s. auch Ziff. 8.)

Die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage bei der gemischten Schenkung und Schenkung unter Leistungsauflage berechnet sich damit folgendermaßen:

Steuerwert der Leistung vom Schenker

./. Gegenleistung oder/und Leistungsauflage

= Bereicherung des Beschenkten bzw. schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage

Zur Bemessungsgrundlage bei der gemischten Schenkung und Schenkung unter Auflage s. auch die H 7.4 (1) ErbStH 2019.

Praxis-Beispiel

Geänderte Rechtsprechung des BFH

Mutter M überträgt ihrer Tochter T im Oktober 2023 ein nicht zu Wohnzwecken vermietetes Grundstück. Für das Grundstück wurde nach dem Bewertungsgesetz ein steuerlicher Wert i. H. v. 1.700.000 EUR festgestellt. Der Verkehrswert beläuft sich auf 1.800.000 EUR. Es wird vereinbart, dass T eine Abstandszahlung i. H. v. 400.000 EUR an M zu erbringen hat.

Lösung

Es liegt eine gemischte Schenkung vor. Die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage bzw. die Bereicherung ergibt sich durch Abzug der Leistungsauflage von der Leistung der Schenkerin:

Steuerwert Grundstück	1.700.000 EUR
Gegenleistung (Leistungsauflage in Form des Grundstücks)	./. 400.000 EUR
Bereicherung	1.300.000 EUR
persönlicher Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG	./. 400.000 EUR
steuerpflichtiger Erwerb (Abrundung entfällt)	900.000 EUR
Schenkungsteuer (Steuersatz 19 %, § 19 Abs. 1 ErbStG)	171.000 EUR

Ab dem 29.12.2021 sind die Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2020 zu beachten.^[5]

[1] FG Hessen, Urteil. v. 26.10.2017, 1 V 1165/17, ZEV 2018 S. 110, nicht rechtskräftig, Revision zugelassen durch das FG,

R E 7.4 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2019; s. auch R 17 Abs. 2 ErbStR 2003.

[2] Seltenreich, in Preißer/Rödl/Seltenreich, Erbschaft- und Schenkungsteuer, 3. Aufl. 2018, § 7 ErbStG Rz. 324.

[3] R E 7.4 Abs. 1 ErbStR 2019.

[4] BFH, Beschluss v. 5.7.2018, II B 122/17, BFH/NV 2018 S. 1124.

[5] S. hierzu Abschnitt 2.1 und 5.2.

2.3 Schenkung unter Nutzungs- und Duldungsauflage

Die Nutzungs- oder Duldungsauflage konnte zur Berechnung der schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage schon bisher abgezogen werden.^[1] Daran ändert sich auch nichts durch die neuen Erbschaftsteuerrichtlinien 2019 und auch nichts durch die ...