2.7.1 Allgemeines
Mit der Vorschrift des § 25 ErbStG sollen steuerliche Vorteile ausgeschlossen werden, die sich bei der Übertragung von Vermögen unter Vorbehalt eines Nießbrauchs ergeben können. Solche steuerlichen Vorteile können entstehen aus der unterschiedlichen Bewertung von Grundstücken und der mit dem Kapitalwert anzusetzenden Nießbrauchsbelastung. Gleiches gilt für eine Schenkung unter Auflage mit Begründung eines Nießbrauchsrechts für eine 3. Person. Mit Wirkung ab 2009 wurde die Vorschrift abgehoben.
Es gilt aber zu beachten, dass die Vorschrift des § 25 ErbStG und deren Rechtswirkungen für Erwerbe, für die die Steuer vor dem 1.1.2009 entstanden ist, weiterhin anwendbar ist. Insbesondere bleiben auch die Regelungen zur zinslosen Stundung, deren Ablösung und Fälligkeit für Erwerbsvorgänge, für die die Steuer vor dem 1.1.2009 entstanden ist, anwendbar (vgl. auch § 37 Abs. 2 Satz 2 ErbStG und R E 25 Abs. 1 Satz 2 und 3 ErbStR 2019). Auch enthalten die Erbschaftsteuerhinweise 2019 Anweisungen, wie mit bestimmten Altfällen zu verfahren ist. Dies betrifft (s. H E 25 ErbStH):
- Verzicht auf Nutzungsrechte in den Fällen des § 25 ErbStG a. F. bei Steuerentstehungszeitpunkten für die Vermögenszuwendung unter Nießbrauchsvorbehalt vor dem 1.1.2009;
- Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht, d. h. die Bereicherung in den Fällen des Nießbrauchsverzichts, in denen der Nießbrauch bei früheren Erwerben teilweise einem Abzugsverbot unterlag;
- Wegfall eines Teils der Belastung bei Gesamtgläubigerschaft in Fällen der Steuerentstehung vor dem 1.1.2009;
- Zusammenrechnung beim Verzicht auf Renten- oder Nutzungsrechte in den Fällen des § 25 ErbStG a. F.
Die Wirkungsweise des § 25 ErbStG a. F. zeigt das nachfolgende Beispiel.
Beispiel 1
Großvater GV (62 Jahre) wendet seinem Enkel EN in 2008 (Sohn der vorverstorbenen Tochter) ein Mietwohngrundstück zu. Der Verkehrswert beträgt 625.000 EUR und der Bedarfswert 310.000 EUR. GV lässt sich aber gleichzeitig einen Vorbehaltsnießbrauch an diesem Grundstück einräumen.
Würde es die Vorschrift des § 25 ErbStG nicht geben, könnte EN die Nießbrauchslast uneingeschränkt abziehen. Es ergäbe sich für ihn die folgende Berechnung:
a) Jahreswert
Der Jahreswert unter Berücksichtigung der Begrenzung nach § 16 BewG beträgt 16.666 EUR (310.000 EUR/18,6).
b) Vervielfältiger
Das Alter der nießbrauchsberechtigten Person (Großvater GV) beträgt 62 Jahre. Unter Zugrundelegung dieses Alters ist aus Tabelle 9 zu § 14 Abs. 1 BewG ein Vervielfältiger i. H. v. 9,889 zu entnehmen.
c) Kapitalwert der Nießbrauchsbelastung
Jahreswert 16.666 EUR × Vervielfältiger 9,889 ergibt einen Kapitalwert für die Nießbrauchsbelastung i. H. v. 164.810 EUR.
| Grundstück (Ansatz mit dem Steuerwert) |
310.000 EUR |
| abzüglich Kapitalwert Nießbrauchsbelastung |
./. 164.810 EUR |
| abzüglich persönlicher Freibetrag |
./. 205.000 EUR |
| Steuerpflichtiger Erwerb |
0 EUR |
Für den Enkel EN würde sich somit kein steuerpflichtiger Erwerb ergeben und damit auch keine Schenkungsteuer ausgelöst.
Hier setzt § 25 ErbStG a. F. an, der unter bestimmten Voraussetzungen ein Abzugsverbot der Nießbrauchsbelastung bei gleichzeitiger Stundung der Steuer vorsieht.
2.7.2 Anwendungsbereich des § 25 ErbStG
Das Abzugsverbot des § 25 ErbStG hängt von den folgenden Voraussetzungen ab.
Personenkreis:
- Nutzungsberechtigter ist der Schenker;
- Nutzungsberechtigter ist der Ehegatte des Schenkers;
- Nutzungsberechtigter ist der Ehegatte des Erblassers.
Ist Nutzungsberechtigter eine andere Person, als eine der vorgenannten, so ist die Vorschrift des § 25 ErbStG nicht anwendbar. Dies hat zur Folge, dass die Nießbrauchsbelastung voll abzugsfähig ist.
Beispiel 1
Schenker S überträgt in 2007 auf seine Tochter T ein Mietwohngrundstück. Gleichzeitig lässt sich S aber einen Nießbrauch (sog. Vorbehaltsnießbrauch) einräumen. Der für das Grundstück festgestellte Bedarfswert beläuft sich auf 460.000 EUR. Die Nießbrauchslast ist mit 120.000 EUR bewertet worden.
T kann die Nießbrauchslast nicht von ihrem Erwerb bereicherungsmindernd abziehen. Dem steht die Regelung des § 25 ErbStG entgegen. Denn die nießbrauchsberechtigte Person ist der Schenker selbst. Tochter T kann aber die Stundungsregelung nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG in Anspruch nehmen.
Beispiel 2
Schenker S überträgt in 2008 auf seinen Neffen N ein Mietwohngrundstück. N hat im Gegenzug der Tochter T von Schenker S einen Nießbrauch an dem Grundstück einzuräumen. Der für das Grundstück festgestellte Bedarfswert beläuft sich auf 390.000 EUR. Die Nießbrauchslast ist mit 180.000 EUR bewertet worden.
In diesem Fall ist die Nießbrauchslast bereicherungsmindernd abzuziehen. Denn die Tochter T unterfällt nicht dem Personenkreis des § 25 ErbStG. Für den Neffen N ergibt sich damit eine Bereicherung i. H. v. 210.000 EUR (Bedarfswert 390.000 EUR ./. Nießbrauchslast 180.000 EUR).
Die Regelung des § 25 ErbStG kommt auch nicht für eingetragene Lebenspartner zur Anwendung, sofern die Nutzungen dem überlebenden Lebenspartner des Erblassers oder dem Lebenspa...