Erbschaftsteuer: Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht / 4.4 Folgen der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht

4.4.1 Allgemeines

Ist keine der beteiligten Personen Inländer und damit beschränkte Erbschaftsteuerpflicht gegeben – und wurde auch kein Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht gestellt –, dann hat das folgende Konsequenzen auf die Besteuerung in Deutschland.

4.4.2 Freibeträge und Tarif

Während das Erbschaftsteuergesetz bei unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht persönliche Freibeträge zwischen 20.000 EUR und 500.000 EUR gewährt^[1], kommt bei beschränkter Erbschaftsteuerpflicht nur ein Freibetrag i. H. v. 2.000 EUR zur Anwendung.^[2]

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs verstößt die Regelung des § 16 Abs. 2 ErbStG aber nicht gegen Artikel 3 Abs. 1 GG.^[3]

Nunmehr wurde dem EuGH vom FG Düsseldorf die Frage vorgelegt, ob § 16 Abs. 2 ErbStG mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Diese Vorschrift sieht vor, dass einem beschränkt Steuerpflichtigen nur ein persönlicher Freibetrag von 2.000 EUR zusteht.^[4] Auch das FG Baden-Württemberg hatte entschieden, dass die Beschränkung des Freibetrags bei beschränkter Erbschaftsteuerpflicht gegen die unionsrechtlich gewährte Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, wenn sowohl der Erblasser als auch der Erbe in der Schweiz ansässig sind und der Erwerb von Todes wegen sowohl inländisches als auch ausländisches Vermögen erfasst.^[5] Gegen dieses Urteil wurde Revision eingelegt.^[6]

Hierzu hatte der BFH mit Urteil v. 10.5.2017^[7] Folgendes entschieden:

Beschränkt Steuerpflichtigen steht für den Erwerb beim Tod des Ehegatten der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe von 500.000 EUR unabhängig vom Anteil des inländischen Vermögens am Gesamterwerb in voller Höhe zu.

Der Steuertarif gemäß § 19 ErbStG kommt auch bei der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht zur Anwendung.

Praxis-Beispiel

Beschränkte Steuerpflicht

Der im Ausland lebende Witwer W hat seinen Sohn S, der ebenfalls im Ausland wohnt, zum Alleinerben bestimmt. Im Nachlass von W befindet sich ein im Inland belegenes Grundstück, welches zu fremden Wohnzwecken vermietet ist mit einem gemeinen Wert i. H. v. 895.000 EUR. Die Anrechnung nach § 21 ErbStG soll hier außer Betracht gelassen werden. W verstirbt am 1.4.2012. Ein Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht wird von S nicht gestellt.

Der Sohn S ist mit dem im Inland befindlichen Grundstück beschränkt steuerpflichtig.

Denn weder der Erblasser (Witwer W) noch der Erwerber (Sohn S) sind Steuerinländer. Das Grundstück zählt zum Inlandsvermögen.^[8]

Für das im Inland zu Wohnzwecken vermietete Grundstück kann S den Verschonungsabschlag gem. § 13d ErbStG i. H. v. 10 % in Anspruch nehmen.^[9] Infolgedessen ist dieses i. H. v. 805.500 EUR (90 % von 895.000 EUR) in die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Die Erbschaftsteuer für Sohn S berechnet sich wie folgt:

Vermögensanfall (gemeiner Wert Grundstück nach Anwendung des § 13d ErbStG)	805.500 EUR
abzüglich persönlicher Freibetrag[10]	./. 2.000 EUR
Steuerpflichtiger Erwerb (nach Abrundung)	803.500 EUR
Erbschaftsteuer[11]	152.665 EUR

Die Erbschaftsteuer für Sohn S beläuft sich demnach auf 152.665 EUR.

Wie oben schon erläutert, erhält S nur einen persönlichen Freibetrag i. H. v. 2.000 EUR. Dies wirkt sich nachteilig aus. Der Steuertarif ändert sich dagegen durch die beschränkte Steuerpflicht nicht.

In solch einem Fall kann es sinnvoll sein (sofern von den Beteiligten gewollt), die unbeschränkte Steuerpflicht herbeizuführen, wodurch der Erwerber die persönlichen Freibeträge des § 16 Abs. 1 ErbStG in Anspruch nehmen kann. Dies dürfte aber beim Vorhandensein von Auslandsvermögen oder von Inlandsvermögen, welches nicht in § 121 BewG enthalten ist, nicht angebracht sein.

Im vorliegenden Beispiel würde sich unter der Voraussetzung einer unbeschränkten Steuerpflicht die Erbschaftsteuer für Sohn S wie folgt ändern:

Vermögensanfall (gemeiner Wert Grundstück nach Anwendung des § 13d ErbStG)	805.500 EUR
abzüglich persönlicher Freibetrag[12]	./. 400.000 EUR
Steuerpflichtiger Erwerb (nach Abrundung)	405.500 EUR
Erbschaftsteuer[13]	60.825 EUR

Aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht verringert sich für Sohn S die erbschaftsteuerliche Belastung um 91.840 EUR (152.665 EUR ./. 60.825 EUR).

In § 17 ErbStG wird dem überlebenden Ehegatten, dem überlebenden eingetragenen Lebenspartner und den Kindern im Alter bis zu 27 Jahren ein besonderer Versorgungsfreibetrag gewährt. Dieser kommt bei der beschränkten Steuerpflicht nicht zur Anwendung.

Eine Anrechnung von ausländischer Erbschaftsteuer nach § 21 ErbStG entfällt im Fall der beschränkten Steuerpflicht.

Hinweis zum Steuertarif

In 2009 gilt für die Steuerklasse II und III ein einheitlicher Steuertarif. Dieser beträgt bis zu einem steuerpflichtigen Vermögen i. H. v. 6.000.000 EUR 30 % und für darüber hinausgehende Erwerbe 50 %.

Mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz^[14] wurden die Steuersätze für die Steuerklasse II abgesenkt. Die Änderung gilt dabei ab 2010^[15]). Die Steuersätze betragen nun zwischen 15 % (bei einem steuerpflichtigen Erwerb bis zur Höhe von 75.000 EUR) und 43 % (bei einem steuerpflichtigen Erwerb von über 26.000.000 EUR). In der Steuerklasse III b...