Erbschaftsteuer: Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht

Zusammenfassung

Überblick

Häufig setzt sich das Vermögen des Erblassers nicht nur aus inländischen Vermögenswerten zusammen, sondern enthält darüber hinaus auch ausländisches Vermögen.

Ist nun einer der am Erbfall Beteiligten Steuerinländer, unterliegt der gesamte Vermögensanfall aufgrund des Weltvermögensprinzips der deutschen Besteuerung.

Hat hingegen weder der Erblasser noch der Erwerber seinen Wohnsitz in Deutschland, aber der Erblasser besitzt inländische Vermögensgegenstände, so werden diese als sog. Inlandsvermögen von der deutschen Erbschaftsteuer erfasst.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die gesetzlichen Regelungen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht finden sich in § 2 ErbStG. Die entsprechenden Verwaltungsanweisungen sind in den R E 2 ErbStR 2019 und H E 2 ErbStH 2019 enthalten.

Mit dem Wachstumschancengesetz^[1] wurden auch Änderungen im § 2 ErbStG vorgenommen.

Das am 5.12.2024 verabschiedete Jahressteuergesetz 2024^[2] enthält auch mehrere Änderungen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Diese sehen u. a. wie folgt aus:

Die Beerdigungskostenpauschale (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG) wurde ab 2025 von bisher 10.300 EUR auf 15.000 EUR angehoben.

§ 10 Abs. 6 ErbStG wurde neu gegliedert. Hierbei wurde die Vorschrift dahingehend geändert, dass nunmehr Pflichtteilsverbindlichkeiten bei beschränkter Steuerpflicht anteilig abzugsfähig sind.

Die Steuerbefreiung des § 13d ErbStG greift auch unter bestimmten Voraussetzungen bei Grundstücken in Drittstaaten.

Nach einer Entscheidung des EuGH verstößt das spanische Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz wegen Ungleichbehandlung gegen die in Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) verankerte Kapitalverkehrsfreiheit (EuGH, Urteil v. 3.9.2014, C-127/12 (The Commissioners for HM Revenue and Customs), DStR 2014 S. 1921). Beachtung finden muss auch die LfSt Bayern v. 9.4.2020, S 3804.1.1 – 4/11 St 34, HI13778771, ZEV 2020 S. 384; in welcher sich die Finanzverwaltung über die Berücksichtigung von Pflichtteilsansprüchen sowie des steuerfreien fiktiven Zugewinnausgleichs bei beschränkter Steuerpflicht äußert. Hierzu ist nun die Gesetzesänderung des § 10 Abs. 6 ErbStG durch das Jahressteuergesetz 2024 zu beachten.

Darüber hinaus ist auch der Beschluss des BFH vom 20.9.2022^[3] zum DBA USA-Erb 2000 zu berücksichtigen.

Der BFH, Beschluss v. 24.5.2023 beschäftigt sich mit dem DBA-Schweden 1992 nach Fortfall der schwedischen Schenkungsteuer.^[4]

Zum Ausschluss des Bewertungsabschlags bei Erbschaft eines zu Wohnzwecken vermieteten Drittstaatsgrundstücks ist das EuGH,-Urteil vom 12.10.2023 zu beachten.^[5]

Zum Erbfall nach italienischem Recht ist das BFH, Urt. v. 17.11.2021 zu beachten.^[6]

Zum Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und anderer Abkommen im Steuerbereich sowie der Abkommensverhandlungen ist das BMF-Schreiben vom 15.1.2024^[7] zu beachten.

[1] Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz), BGBl. 2024 I Nr. 108 v. 27.3.2024.

[2] JStG 2024, BGBl. 2024 I Nr. 387 v. 5.12.2024.

[3] BFH, Beschluss v. 20.9.2022, II B 2/22, BFH/NV 2022, 1287.

[4] BFH, Beschl. v. 24.5.2023, II R 27/20, IStR 2023 S. 792.

[5] EuGH, Urteil v. 12.10.2023, C-670/21, IStR 2023 S. 2334.

[6] BFH, Urteil v. 17.11.2021, II R 39/19, BStBl 2022 II S. 478.

[7] BMF, Schreiben v. 15.1.2024, IV B 2 – S 1301/21/10048 :003, BStBl. 2024 I S. 193.

1 Persönliche Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht

Die persönliche Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht wird in § 2 ErbStG geregelt. Als weitere Vorschrift für die persönliche Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht ist hier noch § 4 AStG zu nennen.

Bei der persönlichen Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht ist zu unterscheiden zwischen der unbeschränkten, der erweiterten unbeschränkten, der beschränkten sowie der erweiterten beschränkten Erbschaftsteuerpflicht.

2 Unbeschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht

2.1 Allgemeines

Die unbeschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht ist in § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG geregelt und kommt nur unter den folgenden Voraussetzungen zur Anwendung.

2.2 Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht

Zur unbeschränkten Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht kommt es in den folgenden Fällen.

1. Der Erblasser ist zum Zeitpunkt seines Todes Inländer.^[1]

   Praxis-Beispiel

   Beispiel

   Erblasser E hat bis zu seinem Tod in München gelebt. E verstirbt und hinterlässt eine Tochter T, die in Brasilien lebt. Das Vermögen des E besteht aus zwei inländischen Grundstücken.

   Für die Tochter T tritt unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland ein, da der Erblasser zum Zeitpunkt seines Todes im Inland seinen Wohnsitz innehatte. Unerheblich ist dabei, dass die Tochter in Brasilien wohnt.

2. Der Schenker ist zur Zeit der Ausführung der Schenkung Inländer.^[2]
3. Der Erwerber (Erbe bzw. Beschenkte) ist zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ein Inländer^[3]

Zu einer unbeschränkten Erbschaftsbesteuerung kommt es also nur dann nicht, wenn alle Beteiligten keine Inländer sind. Hier kann gegebenenfalls eine beschränkte Steuerpflicht vorliegen.

Zu beachten ist hier, dass das Gesetz bei der Inländereigenschaft auf den Zeitpunkt der Ent...