Erfüllungsübernahme / 2 Unternehmerisch veranlassten Verpflichtungsübernahmen

Die steuerrechtliche Behandlung von unternehmerisch veranlassten Verpflichtungsübernahmen wurde durch das AIFM-Steueranpassungsgesetz (AIFM-StAnpG) neu geregelt, für den Übertragenden in § 4f EStG, für den Übernehmenden in § 5 EStG. Die Vorschriften galten erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 endeten. Die Schuldübernahme einerseits (§ 4f Abs. 1 EStG) und die Erfüllungsübernahme und der Schuldbeitritt andererseits (§ 4f Abs. 2 EStG) werden – zumindest auf Seite des Übertragenden – unterschiedlich behandelt.

2.1 Für den Übertragenden

Für den Übertragenden einer Erfüllungsübernahme gilt, dass sich der Aufwand aus dem Übertrag von Verpflichtungen, die ursprünglich Ansatzverboten, Ansatzbeschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, im Wirtschaftsjahr der Übernahme und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe auswirken soll (§ 4f Abs. 2 EStG).^[1] Gesetzliche Ausnahmen hiervon gibt es nicht.

Eine vom Freistellungsberechtigten bislang passivierte Rückstellung ist aufgrund fehlender Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme gewinnerhöhend aufzulösen.^[2]

[1] BMF, Schreiben v. 30.11.2017, 2017/0978503, Rn. 25, 16.

[2] BFH, Urteil v. 26.4.2012, IV R 43/09.

2.2 Für den Übernehmenden

Für den Übernehmenden gilt, sofern Verpflichtungen übertragen werden, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, Ansatzbeschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, dass diese zu dem auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtag spiegelbildlich wie beim ursprünglich Verpflichteten – ohne die Übernahme – zu bilanzieren sind. D. h. auch der Übernehmer ist an steuerliche Beschränkungen (z. B. kein Ansatz von Drohverlustrückstellungen, niedrigere Bewertung von Pensionsrückstellungen) gebunden. Für einen Gewinn, der sich hieraus ergibt, kann jeweils in Höhe von 14/15tel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die die in den nachfolgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/14tel gewinnerhöhend aufzulösen ist. Besteht eine Verpflichtung, für die eine solche Rücklage gebildet wurde, vor Ablauf der 15 Jahre nicht mehr, muss die verbleibende Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst werden (§ 5 Abs. 7 EStG). Bei Erfüllungsübernahmen, die vor dem 14.12.2011 vereinbart wurden, kann jeweils in Höhe von 19/20tel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 19 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/19tel gewinnerhöhend aufzulösen ist. Sofern ein Erwerber für den Erwerb solcher Verpflichtungen bereits in Wirtschaftsjahren, die vor dem 28.11.2013 endeten, Passivierungsbeschränkungen beachtet hat, kann er auf Antrag noch eine gewinnmindernde Rücklage bilden.

Bilanzsteuerliche Wahlrecht (z. B. Teilwert- oder Pauschalwertverfahren bei Jubiläumsrückstellungen) kann der Übernehmer unabhängig von der Wahl des Rechtsvorgängers in Anspruch nehmen.^[1]

[1] BMF, Schreiben v. 30.11.2017, 2017/0978503, Rn. 23, 10.