Durch positive und negative Ergänzungsbilanzen von Mitunternehmern werden zum einen individuelle Anschaffungskosten einzelner Gesellschafter, die sich auf die Bilanzierung des Gesellschaftsvermögens auswirken, berücksichtigt und fortgeführt. Ergänzungsbilanzen enthalten steuerliche Wertkorrekturen zu den Bilanzansätzen der einzelnen, in der Steuerbilanz 1. Stufe der Personengesellschaft ausgewiesenen Wirtschaftsgüter. Im Verhältnis zur Steuerbilanz der Personengesellschaft handelt es sich um Korrekturbilanzen.
Über ihre ursprüngliche Funktion hinaus wird die Ergänzungsbilanz u. a. auch in Anspruch genommen, um dem Gesellschafter auf ihn bezogene Steuervorteile zu verschaffen, so etwa eine § 6b-Rücklage anlässlich der Veräußerung im eigenen Betriebsvermögen. Die Notwendigkeit für die Erstellung von Ergänzungsbilanzen beschränkt sich im Wesentlichen auf 3 Sachbereiche:
3.1 Entgeltlicher Erwerb eines Mitunternehmeranteils
Entspricht bei einem Gesellschafterwechsel gegen Entgelt der Kaufpreis nicht dem Buchwert des erworbenen Mitunternehmeranteils gemäß Steuerbilanz erster Stufe, muss der Erwerber eine Ergänzungsbilanz aufstellen, weil § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Aktivierung der Anschaffungskosten vorschreibt.
Im Falle des entgeltlichen Erwerbs eines Gesellschaftsanteils ist in der Ergänzungsbilanz das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis zu berichtigen. So sind insbesondere die Erwerbsaufwendungen des neuen Gesellschafters, soweit diese den Buchwert seines Kapitalkontos in der Bilanz der Gesellschaft übersteigen, in einer Ergänzungsbilanz als Anschaffungskosten für die erworbenen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu aktivieren. Eine solche Ergänzungsbilanz bildet Zahlungen, die den Buchwert des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft übersteigen, als Mehranschaffungskosten des Erwerbers für stille Reserven ab, die nach Maßgabe der prozentualen Beteiligung des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen in den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens enthalten sind.
Die Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft gegen Entgelt an einen anderen oder einen neuen Gesellschafter (Gesellschafterwechsel) zwingt zur Erstellung einer Ergänzungsbilanz. Übersteigt das Entgelt den Buchwert des Kapitalkontos des bisherigen Gesellschafters, ist für den Erwerber eine positive Ergänzungsbilanz zu erstellen. Darin sind seine höheren Anschaffungskosten für die ihm anteilig zustehenden Wirtschaftsgüter auf der Aktivseite auszuweisen. Über die positive Ergänzungsbilanz werden dem Erwerber höhere AfA und geringere Veräußerungsgewinne zugewiesen.
Ist das Entgelt des Erwerbers geringer als der Buchwert des erworbenen Kapitalkontos, muss eine negative Ergänzungsbilanz erstellt werden. In dieser Bilanz müssen für den Erwerber seine geringeren Anschaffungskosten der anteiligen Wirtschaftsgüter als Minderwerte auf der Passivseite ausgewiesen werden. Über die negative Ergänzungsbilanz werden dem Erwerber geringere AfA und höhere Veräußerungsgewinne zugewiesen.
Der Erwerber mehrerer Geschäftsanteile hat nur eine Ergänzungsbilanz zu bilden, in der Auf- und Abstockungen sowie positive und negative Ausgleichsposten unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Erwerbszeitpunkte zusammenzufassen sind.
3.2 Einbringungsfälle nach § 24 UmwStG
Ein Anwendungsbereich für Ergänzungsbilanzen ergibt sich auch bei Einbringungsvorgängen, z. B. bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen (betriebliche Sachgesamtheit), gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG.
Ein Anlass für die Erstellung einer Ergänzungsbilanz ist z. B. auch der Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine bereits bestehende Mitunternehmerschaft auf Antrag mit Buchwertfortführung nach § 24 UmwStG. Wird ein neuer Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft aufgenommen und leistet dieser Gesellschafter für die Übernahme der Gesellschafterstellung eine Zahlung in das Gesellschaftsvermögen (steuerliche Gesamthandsvermögen) der Personengesellschaft (Bareinlage), dann bringen steuerrechtlich die bisherigen Gesellschafter (Altgesellschafter) ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft nach § 24 UmwStG in eine um den eintretenden Gesellschafter erweiterte neue Mitunternehmerschaft ein. Dieser Vorgang wird ertragsteuerlich als Gründung einer "neuen" erweiterten Mitunternehmerschaft gewertet, in die die bisherigen Gesellschafte...