Ergänzungsbilanz / 3.2 Einbringungsfälle nach § 24 UmwStG

Ein Anwendungsbereich für Ergänzungsbilanzen ergibt sich auch bei Einbringungsvorgängen, z. B. bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen (betriebliche Sachgesamtheit), gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG.

Ein Anlass für die Erstellung einer Ergänzungsbilanz ist z. B. auch der Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine bereits bestehende Mitunternehmerschaft auf Antrag mit Buchwertfortführung nach § 24 UmwStG.^[1] Wird ein neuer Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft aufgenommen und leistet dieser Gesellschafter für die Übernahme der Gesellschafterstellung eine Zahlung in das Gesellschaftsvermögen (steuerliche Gesamthandsvermögen) der Personengesellschaft (Bareinlage), dann bringen steuerrechtlich die bisherigen Gesellschafter (Altgesellschafter) ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft nach § 24 UmwStG in eine um den eintretenden Gesellschafter erweiterte neue Mitunternehmerschaft ein. Dieser Vorgang wird ertragsteuerlich als Gründung einer "neuen" erweiterten Mitunternehmerschaft gewertet, in die die bisherigen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile "einbringen". Sie können ihre Buchwertanteile fortführen und ggf. über negative Ergänzungsbilanzen oder in der Steuerbilanz aufstocken.^[2]

Auch bei einseitiger entgeltlicher Kapitalerhöhung, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führt, kann entsprechend § 24 UmwStG der für die nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafter anfallende Gewinn aus der – anteiligen – Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisiert werden.^[3]

Bei Einbringungen von betrieblichen Sachgesamtheiten nach § 24 UmwStG ergibt sich die Möglichkeit, eine Ergänzungsbilanz zu erstellen, schon aus dem Wortlaut der Vorschrift. Die Personengesellschaft hat nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen "in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter" mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend davon kann nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UwStG unter den dort genannten Voraussetzungen das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Bei Einbringungen zum gemeinen Wert entfällt grundsätzlich die Notwendigkeit, Ergänzungsbilanzen aufzustellen.

Das Bewertungswahlrecht steht der aufnehmenden Personengesellschaft, nicht dem einbringenden Gesellschafter zu.^[4] Das Bewertungswahlrecht wird ausschließlich und einheitlich für sämtliche Wirtschaftsgüter durch die – aufnehmende – Personengesellschaft in ihrer Steuerbilanz und evtl. zusätzlicher, von ihr aufzustellenden Ergänzungsbilanzen ausgeübt. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt gem. § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis.

Wird der Gegenstand der Sacheinlage in der Personengesellschaft über seinem bisherigen Buchwert angesetzt, entsteht beim einbringenden Gesellschafter ein Einbringungsgewinn. Dieser kann dadurch vermieden werden, dass die in der Steuerbilanz 1. Stufe der Personengesellschaft vorgenommene Aufstockung in einer negativen Ergänzungsbilanz für den einbringenden Gesellschafter rückgängig gemacht wird (sog. Bruttomethode).^[5]

Die Bruttomethode dient dazu, die steuerlichen Kapitalkonten der Gesellschafter im zutreffenden Verhältnis zueinander darstellen zu können, also einen beteiligungskongruenten Ausweis der Kapitalkonten in der Steuerbilanz der Gesellschaft zu ermöglichen.

Die Buchwertfortführung kann auch mittels der sog. Nettomethode erreicht werden.^[6]

Bei dieser Darstellungsform werden bei Aufnahme eines neuen Gesellschafters in der steuerlichen Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft die Buchwerte unter Berücksichtigung der Bareinlage und Anpassung der Kapitalkonten an die geänderten Beteiligungsverhältnisse fortgeführt. Die von den Altgesellschaftern durch die Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile aufgedeckten stillen Reserven sind dann zwecks Fortführung der Buchwerte durch negative Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter in entsprechender Höhe zu neutralisieren.^[7] Der Neugesellschafter bildet den Mehraufwand in einer positiven Ergänzungsbilanz ab, während die Altgesellschafter zwecks Buchwertfortführung eine negative Ergänzungsbilanz in korrespondierender Höhe bilden.^[8]

[1] Bolk, DStR 2018 S. 424.

[2] BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847, Rz. 59 f.; BFH, Beschluss v. 20.9.2007, IV R 70/05, BStBl 2008 II S. 265, Rz. 21; BFH, Urteil v. 20.3.2023, IV R 27/19, BStBl 2023 II S. 1112, Rz. 24.

[3] BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847.

[4] BFH, Urteil v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl 2006 II S. 847; BFH, Beschluss v. 9.12.2010, VIII B 151/09, BFH/NV 2011 S. 437.

[5] BMF, Schreiben v. 11.11.2011, BStB...